Fiscalità emolumenti “risolutivi”
al dipendente italiano in Svizzera

Le somme corrisposte da una società italiana al proprio dipendente residente in Svizzera, per la risoluzione del rapporto di lavoro, sono tutti riconducibili alla sfera di operatività dell'articolo 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni fra Italia e Confederazione elvetica, per la quota parte di servizio svolto nel Paese d’oltralpe. È, in estrema sintesi, la precisazione contenuta nella risposta n. 460/E del 9 ottobre 2020.

La società istante, nel dettaglio, chiede quale sia il corretto trattamento fiscale da applicare agli emolumenti erogati a un lavoratore – cittadino italiano residente in Svizzera, assunto a gennaio 2013 e distaccato, da agosto 2014 a ottobre 2019,  presso la propria consociata elvetica – a titolo di Tfr, di incentivo all’esodo e di corrispettivo per l’obbligo di non concorrenza.

Secondo l’istante, nonostante si tratti di somme da assoggettare a ritenuta alla fonte perché corrisposte da soggetto residente nel territorio dello Stato, essendo il dipendente al momento della risoluzione del rapporto di lavoro e della corresponsione di tali emolumenti fiscalmente residente in Svizzera, agli stessi potrebbero essere applicate le disposizioni dell’articolo 15, paragrafo 1, della Convenzione, in base al quale “i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato”.
L’incertezza nasce anche dal fatto che il modello Ocse non contiene alcuna indicazione specifica per gli importi erogati ai dipendenti al momento della cessazione dell’impiego e dalla considerazione che ciascuno Stato membro Ocse, di volta in volta, riconduce questo tipo prestazioni all’articolo 15 del modello di Convenzione fiscale.

Innanzitutto, l’Agenzia evidenzia che sono considerate residenti in Italia “le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile” e che solo l’assenza contestuale di tali presupposti può far ritenere un cittadino non residente nel nostro Paese. Tuttavia, per chi emigra in Stati a fiscalità privilegiata anche questo non basta, e sul contribuente grava una presunzione legale relativa, ossia l’ulteriore onere di dimostrare l’effettività della nuova residenza (articolo 2, comma 2-bis, del Tuir). Ciò vale anche per il dipendente dell’istante, in quanto la Svizzera rientra nella lista degli Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato (Dm del 4 maggio 1999).

Poi, l’amministrazione ricorda che, in base al Tuir, sono soggetti a tassazione separata, tramite ritenuta alla fonte, non solo il trattamento di fine rapporto, ma anche le altre indennità e somme percepite una tantum in occasione della cessazione del rapporto di lavoro dipendente, fra cui rientrano sia gli importi erogati a titolo di incentivazione all'esodo sia quelli corrisposti a fronte dell'obbligo di non concorrenza. E che, riguardo ai non residenti, lo stesso Tuir, all’articolo 23, comma 2, lettera a), stabilisce una presunzione assoluta in base alla quale si devono considerare prodotti nel territorio italiano, e pertanto qui tassati, i redditi derivanti dalle indennità di fine rapporto “se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti”. Quindi, l’attrazione nella potestà impositiva dello Stato dovrebbe esclusivamente dipendere dalla residenza dell’erogante, a nulla rilevando la circostanza che la prestazione lavorativa sia svolta in Italia o all'estero.

Tale trattamento fiscale può, tuttavia, essere superato nel caso di Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, anche se il modello Ocse di convenzione non fornisce indicazioni precise sulle prestazioni in argomento. A tal proposito, richiama due documenti di prassi (risoluzioni nn. 234 e 341 del 2008) riguardanti l’applicazione delle Convenzioni con la Germania e il Belgio. In quelle occasioni, l’Agenzia ha specificato che il trattamento di fine rapporto ha sostanzialmente natura di retribuzione, seppur differita, e che le somme erogate a titolo di corrispettivo per l'obbligo di non concorrenza sono redditi di lavoro dipendente. In sostanza, ha traghettato questi emolumenti nell’ambito applicativo dell’articolo 15 delle rispettive Convenzioni.
A questo punto, aggiunge che anche l’incentivo all’esodo si addice al ruolo di reddito di lavoro dipendente.  

Tanto premesso, nel presupposto che il dipendente “cessato” sia in grado di dimostrare il suo reale trasferimento in Svizzera, gli emolumenti percepiti in occasione della fine del rapporto di lavoro rientrano tutti nel perimetro dell'articolo 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni fra Italia e Confederazione elvetica, che, in sostanza, prevede la tassazione esclusiva dei redditi da lavoro dipendente nello Stato di residenza del beneficiario, a meno che l'attività lavorativa, a fronte della quale sono corrisposti i redditi, sia svolta nell'altro Stato contraente, ipotesi in cui i predetti emolumenti sono assoggettati a imposizione concorrente in entrambi i Paesi.

In particolare, conclude, considerato che, in base a quanto dichiarato nell'istanza, il dipendente, che risiede in Svizzera dal 2012, ha prestato la propria attività lavorativa in Italia dal 21 gennaio 2013 al 31 luglio 2014 e in Svizzera dal 1° agosto 2014 al 1° ottobre 2019, ne consegue che:
- la quota parte di Tfr, di incentivo all'esodo e di corrispettivo per l'obbligo di non concorrenza, riferibile al periodo 21 gennaio 2013 - 31 luglio 2014 in cui il dipendente è stato residente in Svizzera e ha prestato l'attività lavorativa in Italia, è soggetta a tassazione concorrente in entrambi gli Stati
- la quota parte di Tfr, di incentivo all'esodo e di corrispettivo per l'obbligo di non concorrenza, riferibile al periodo  1 agosto 2014 – 1 ottobre 2019 in cui il dipendente è stato residente in Svizzera e ha qui prestato l'attività lavorativa, va tassata esclusivamente in Svizzera.

Naturalmente, per le somme assoggettate a imposizione concorrente, quindi tassate due volte, il dipendente potrà richiedere l'esenzione da imposizione in Svizzera, ai sensi dell'articolo 24, comma 3, della Convenzione, mentre la società istante, in qualità di sostituto d'imposta, potrà applicare direttamente il regime convenzionale in esame ed escludere dall'applicazione delle ritenute alla fonte la quota parte degli emolumenti soggetta a tassazione esclusiva in Svizzera.