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Giurisprudenza

Sì a riduzione base imponibile Iva
se è risolto contratto di leasing

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione di una disposizione della direttiva Iva e vede protagonisti una società ungherese e l’Amministrazione fiscale nazionale

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La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 90, paragrafi 1 e 2, della direttiva Iva, ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una società ungherese che presta servizi di locazione finanziaria, all’Amministrazione tributaria ungherese in merito al rifiuto di quest’ultima di ammettere la rettifica di fatture cui aveva proceduto la società al fine di ottenere una riduzione della base imponibile dell’Iva a seguito della risoluzione di diversi contratti di leasing a causa dell’inadempimento degli stessi da parte degli utilizzatori.

I protagonisti della controversia
La società ha stipulato tre contratti di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà relativi a diversi beni immobili. Al momento dell’immissione nel possesso dei beni in questione, tale società ha fatturato agli utilizzatori l’importo complessivo dei canoni del leasing, Iva compresa, con conseguente verificarsi del fatto generatore dell’Iva. La società ha risolto i contratti di leasing in questione a causa del mancato pagamento di una parte delle somme dovute ed ha recuperato i beni in questione. Quindi ha emesso fatture rettificative nelle quali ha ridotto, rispetto alle fatture iniziali, la base imponibile e ha dedotto la relativa differenza dall’Iva da pagare.

La posizione dell’Amministrazione fiscale
Nell’ambito di un controllo delle dichiarazioni dell’Iva, l’autorità tributaria ha accertato una differenza dell’onere fiscale a carico della società, le ha inflitto una sanzione tributaria e una maggiorazione di mora.
 
Il rinvio alla Corte di giustizia
Ciò premesso, la controversia è approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue alcune questioni. Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede se alla nozione di “risoluzione” di cui all’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, sia riconducibile l’ipotesi in cui, nel contesto di un contratto di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà, il concedente non possa più pretendere dall’utilizzatore il pagamento del canone di leasing avendo risolto tale contratto a causa dell’inadempimento contrattuale dell’utilizzatore.
 
La normativa comunitaria
L’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, prevede la riduzione della base imponibile in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione. Per quanto riguarda i termini annullamento, recesso e risoluzione, la maggior parte delle versioni linguistiche di tale disposizione, citano tali tre ipotesi, mentre altre, ne citano solo due.
L’utilizzo, nell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, dei termini annullamento, recesso, risoluzione, in particolare nelle versioni in lingua tedesca e in lingua francese, può spiegarsi con la volontà di comprendere sia i casi di annullamento con effetto retroattivo (ex tunc) sia quelli con effetti futuri (ex nunc).
I termini che compaiono nella versione ungherese di tale articolo non ostano a una tale interpretazione in quanto fanno riferimento, rispettivamente, alla cessazione retroattiva di un contratto e al fallimento di una transazione. Tale interpretazione dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva è conforme, in ogni caso, alle finalità perseguite da tale disposizione.
 
I precedenti di giurisprudenza
Sulla base della giurisprudenza della Corte, nell’ipotesi che esso disciplina, l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, obbliga gli Stati membri a procedere alla riduzione della base imponibile e, quindi, dell’importo dell’Iva dovuta dal soggetto passivo ogni volta che, successivamente alla conclusione di un’operazione, il corrispettivo non venga totalmente o parzialmente percepito dal soggetto passivo. Tale disposizione costituisce l’espressione di un principio fondamentale della direttiva Iva, secondo cui la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto e il cui corollario consiste nel fatto che l’amministrazione tributaria non può riscuotere a titolo di Iva un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo.
Tuttavia, il paragrafo 2 di tale articolo 90 consente agli Stati membri di derogare a tale norma in caso di mancato pagamento, totale o parziale, del prezzo della transazione.
 
Quando è concessa la deroga
La facoltà di deroga, strettamente limitata all’ipotesi di mancato pagamento, totale o parziale, del prezzo della transazione, si fonda sull’assunto che, in presenza di alcune circostanze ed in ragione della situazione giuridica esistente nello Stato membro interessato, il mancato pagamento del corrispettivo può essere difficile da accertare o essere solamente provvisorio.
Difatti, diversamente dalla risoluzione o dall’annullamento del contratto, il mancato pagamento del prezzo di acquisto non pone le parti nella loro situazione iniziale. Se il mancato pagamento totale o parziale del prezzo di acquisto si verifica senza che vi sia stata risoluzione o annullamento del contratto, l’acquirente resta debitore del prezzo convenuto e il venditore, per quanto non più proprietario del bene, dispone sempre in linea di principio del suo credito, che può far valere in sede giurisdizionale.
Non potendo essere escluso, tuttavia, che un tale credito divenga di fatto definitivamente irrecuperabile, il legislatore comunitario ha inteso lasciare a ciascuno Stato membro la scelta di determinare se la situazione di mancato pagamento del prezzo di acquisto attribuisca diritto alla riduzione della base imponibile nell’importo dovuto alle condizioni che esso stabilisce, o se la riduzione non sia ammessa in tale situazione.
 
I termini annullamento, recesso e risoluzione
Il mancato pagamento è caratterizzato da un’incertezza implicita nella sua natura non definitiva. Per contro, i termini annullamento, recesso e risoluzione, contenuti nell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, si riferiscono a situazioni nelle quali, a seguito di un annullamento con effetto retroattivo o di una risoluzione, che produce effetti solo futuri, l’obbligo di un debitore di saldare il suo debito è completamente estinto o bloccato ad un livello definitivamente determinato, con le conseguenze che ne discendono per il creditore.
 
Il riferimento al caso concreto
A tal proposito, nella controversia in esame, una parte di un contratto di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà ha irrevocabilmente posto fine a tale contratto che è stato risolto. Di conseguenza, i beni oggetto del leasing sono tornati in possesso del concedente che non poteva più richiedere il pagamento del canone all’utilizzatore e quest’ultimo non ha acquisito la proprietà di tali beni..
Nei limiti in cui una tale situazione è caratterizzata dalla riduzione definitiva del corrispettivo inizialmente dovuto da una parte ad un contratto, essa non può essere qualificata come “non pagamento” ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 2, della direttiva Iva, bensì costituisce un annullamento, un recesso o una risoluzione ai sensi del paragrafo 1, di tale articolo.
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che le nozioni di “annullamento”, “recesso” e “risoluzione” di cui all’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, devono essere interpretate nel senso che esse comprendono l’ipotesi in cui, nel contesto di un contratto di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà, il concedente non possa più richiedere all’utilizzatore il pagamento del canone di leasing avendo risolto detto contratto a causa dell’inadempimento contrattuale dell’utilizzatore.
 
La riduzione della base imponibile dell’Iva
Con una ulteriore questione, il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se, nel caso in cui sia stato posto definitivamente fine ad un contratto di leasing finanziario per l’omesso pagamento dei canoni dovuti dall’utilizzatore, il concedente possa sollevare l’applicazione dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva nei confronti di uno Stato membro per ottenere la riduzione della base imponibile dell’Iva nonostante il diritto nazionale applicabile, da un lato, qualifichi un caso simile come “non pagamento” ai sensi del paragrafo 2 di tale articolo e, dall’altro, non consenta di procedere alla riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento.
L’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva prevede che la base imponibile sia ridotta nella debita misura in pendenza delle condizioni determinate dagli Stati membri.
Se detta disposizione concede quindi agli Stati membri un certo margine discrezionale allorché essi fissano le misure che consentono di stabilire l’importo della riduzione, tale circostanza non pregiudica, tuttavia, il carattere preciso e incondizionato dell’obbligo di ammettere la riduzione della base imponibile nei casi previsti da detto articolo. Quest’ultimo soddisfa pertanto le condizioni per produrre un effetto diretto.
Il paragrafo 2 di tale articolo 90 consente agli Stati membri di derogare alla norma sopra menzionata in caso di mancato pagamento totale o parziale del prezzo della transazione. I soggetti d’imposta non possono, pertanto, far valere, sulla base dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, un diritto alla riduzione della loro base imponibile dell’Iva in caso di mancato pagamento del prezzo, qualora lo Stato membro interessato abbia inteso applicare la deroga prevista all’articolo 90, paragrafo 2, di tale direttiva.
Tuttavia, un atto di risoluzione con il quale una parte di un contratto di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà ha posto definitivamente fine a tale contratto implica la riduzione definitiva del credito inizialmente previsto a carico dell’utilizzatore. Un tale atto non potrebbe essere qualificato come “non pagamento” ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 2, della direttiva Iva, bensì costituisce un annullamento, un recesso o una risoluzione ai sensi del paragrafo 1 di questo articolo.
 
Le formalità da espletare
La Corte Ue precisa, inoltre, che le formalità da adempiere da parte dei soggetti d’imposta per esercitare, dinanzi alle autorità tributarie, il diritto di effettuare una riduzione della base imponibile dell’Iva devono essere limitate a quelle che consentano di dimostrare che, successivamente alla conclusione dell’operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non sarà definitivamente percepita. Spetta al riguardo ai giudici nazionali verificare che ciò accada riguardo alle formalità richieste dallo Stato membro interessato.
 
La conclusione della Corte
Tutto ciò premesso, la Corte di giustizia dell’Ue perviene alla conclusione che, nell’ipotesi in cui sia stato posto definitivamente fine ad un contratto di leasing a seguito del mancato pagamento dei canoni dovuti dall’utilizzatore, il concedente può sollevare l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva nei confronti di uno Stato membro per ottenere la riduzione della base imponibile dell’Iva nonostante il diritto nazionale applicabile, da un lato, qualifichi una siffatta ipotesi come “non pagamento” ai sensi del paragrafo 2 di tale articolo e, dall’altro, non consenta alcuna riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento.
 
 
Data della sentenza
12 ottobre 2017  
Numero della causa
C-404/2016
Nome delle parti
  • Lombard Ingatlan Lízing Zrt.
contro
  • Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
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