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Giurisprudenza

Partita Iva annullata d’ufficio,
illegittimo il no alla detrazione

Come rilevato dalla Corte di giustizia Ue la detrazione dell’imposta deve essere concessa in presenza dei requisiti sostanziali anche se parte di quelli formali sono stati omessi

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Il principio di neutralità dell’Iva osta a una normativa, nella fattispecie, rumena, secondo cui, qualora sia stata annullata per assenza di operazioni in un semestre la partita Iva di un soggetto passivo, questi resti obbligato al pagamento dell’imposta per le operazioni a valle ma non possa detrarre quella relativa alle operazioni a monte. Un’eventuale preclusione della possibilità di ottenere una nuova registrazione non può prevalere sul rispetto delle condizioni sostanziali della detrazione che l’amministrazione finanziaria e il giudice sono tenuti a verificare. È questo il principio formulato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea nella sentenza in causa C-358/20, depositata il oggi, 18 novembre 2021, che richiama la propria consolidata giurisprudenza in tema di condizioni sostanziali e formali della detrazione.

L’oggetto del procedimento principale e la normativa applicabile
La questione pregiudiziale risolta dalla Corte di giustizia con l’ordinanza in commento si innesta su una domanda, formulata Promexor Trade Srl nel giudizio dinanzi al tribunale di primo grado di Oradea (Romania), di annullamento dell’ingiunzione di pagamento emessa dall’amministrazione finanziaria rumena nell’aprile del 2019.
L’accertamento consegue all’annullamento della registrazione ai fini Iva della ricorrente, avvenuto d’ufficio nel 2014 in forza di una disposizione nazionale (l’articolo 153, paragrafo 9, del codice tributario vigente fino al 2015) che prevede tale possibilità qualora nelle dichiarazioni d’imposta presentate per sei mesi consecutivi non siano indicate operazioni attive né passive. La stessa disposizione contempla l’eventualità di una nuova registrazione (a richiesta del soggetto passivo), sulla base di una “dichiarazione sull’onore” da cui risulta che svolgeranno attività economiche.
Nelle more, i contribuenti non beneficiano del diritto a detrazione dell’Iva sugli acquisti effettuati, ma sono sottoposti all’obbligo di pagamento dell’Iva percepita relativa alle operazioni imponibili effettuate nel medesimo periodo. Tuttavia, con la prima dichiarazione successiva alla nuova registrazione, è possibile detrarre l’Iva relativa a beni e servizi acquistati nel periodo di cancellazione, nonché alle immobilizzazioni materiali, compresi i beni di investimento per i quali il periodo di rettifica della detrazione non sia scaduto.
Tali disposizioni, vigenti fino a tutto il 2015, sono sostanzialmente riprodotte anche nel nuovo codice tributario rumeno entrato in vigore il 1 gennaio 2016.
A partire dalla data dell’annullamento della registrazione, la ricorrente aveva emesso fatture senza Iva, per poi, ricevuto un preavviso relativo all’inizio di un’ispezione fiscale per il periodo aprile 2014 – dicembre 2017, decidere di “ravvedersi” con la presentazione delle dichiarazioni relative all’imposta percepita, alla cui presentazione sono tenuti i soggetti passivi il cui codice d’identificazione Iva sia stato annullato.
Dopo la notifica dell’accertamento, avvenuta come detto nell’aprile 2019, in sede di verifica (giugno 2019) l’Amministrazione ha confermato che le dichiarazioni a posteriori erano state correttamente presentate. Quindi, nel luglio del 2019, la ricorrente ha depositato, entro i termini di prescrizione del diritto di detrazione, ma successivamente all’accertamento e quindi in violazione della normativa interna vigente, una nuova dichiarazione di rettifica indicando un importo di operazioni attive pari a zero.

Le motivazioni del rinvio pregiudiziale
Secondo la ricorrente, sebbene le disposizioni del diritto rumeno consentano di beneficare retroattivamente della detrazione Iva per il periodo in cui gli operatori economici non possiedono un codice Iva, essa non aveva potuto avvalersene in concreto, perché il suo amministratore era socio di un’altra società, sottoposta a procedura d’insolvenza, e non aveva pertanto proceduto a una nuova registrazione. Pertanto, il mantenimento a suo carico dell’obbligo di pagamento dell’Iva, per un periodo indeterminato, in una situazione in cui non ha più nessun tipo di beneficio dalla qualità di soggetto passivo dell’Iva, sarebbe stato contrario ai principi stabiliti in materia dalla giurisprudenza della Corte.

Secondo l’Amministrazione, invece, le dichiarazioni Iva alle quali sono tenuti i soggetti passivi il cui codice d’identificazione Iva è stato annullato sono state regolarmente presentate dalla ricorrente e non possono essere rettificate dopo la conclusione dell’ispezione tributaria.

Il tribunale a quo ha posto quindi il problema della compatibilità della legislazione nazionale applicabile (che – in sintesi – prevede la perdita del diritto alla detrazione ma la soggezione al pagamento dell’imposta percepita dopo l’annullamento d’ufficio della partita Iva) con i principi di neutralità ed effettività che derivano dalla direttiva 2006/112/Ce (e in particolare dagli articoli da 167 a 169, da 176 a 180, 214, 250, 272 e 273) e dalla giurisprudenza della Corte, oltre che con quelli di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento.
Il giudice ritiene che l’impossibilità “pratica” della nuova registrazione (registrazione che egli considera alla stregua di un requisito formale) non possa comportare la perdita del diritto alla detrazione, tanto più se si considera che gli organi tributari conservano il potere di verificare la sussistenza delle condizioni sostanziali. Sarebbe inoltre violato il principio di proporzionalità, perché nel caso di cui trattasi non sussiste una frode.
Poiché, nel caso di specie, l’amministrazione resistente non ha verificato in positivo il soddisfacimento dei requisiti sostanziali, la ricorrente resterebbe obbligata sine die alla riscossione dell’Iva a debito, trovandosi in una situazione continua di incertezza, poiché non conoscerebbe l’estensione degli obblighi su di essa incombenti e neppure disporrebbe di uno strumento giuridico per rientrare nel circuito dell’Iva.

Il tribunale rumeno ha così sottoposto alla Corte di Lussemburgo le seguenti questioni:

  • se le disposizioni della direttiva 2006/112/Ce e il principio di neutralità fiscale ostino a norme interne con cui lo Stato membro impone a un cittadino di riscuotere e versare allo Stato l’Iva, per un periodo di tempo indeterminato, senza tuttavia riconoscergli correlativamente il diritto a detrazione, in quanto gli è stato annullato d’ufficio il codice Iva, poiché nelle dichiarazioni Iva presentate per sei mesi consecutivi/due trimestri civili consecutivi non sarebbero indicate operazioni soggette all’Iva
  • se, rispetto alle circostanze della controversia principale, i principi di certezza del diritto, di tutela del legittimo affidamento, di proporzionalità e di leale cooperazione siano compatibili con una noma interna o con una prassi dell’amministrazione tributaria secondo la quale, benché lo Stato membro consenta normalmente di registrare nuovamente ai fini dell’Iva una persona giuridica dopo l’annullamento d’ufficio del codice Iva, l’impossibilità per ragioni puramente formali di richiedere una nuova registrazione possa obbligare il contribuente a riscuotere e a versare l’imposta allo Stato per un periodo di tempo indeterminato, senza poter beneficiare del diritto a detrazione
  • se, rispetto alle circostanze della controversia principale, i principi di cui sopra debbano essere interpretati nel senso di vietare la fissazione a carico del contribuente dell’obbligo di riscuotere e di versare l’Iva, per un periodo di tempo indeterminato e senza riconoscere il diritto a detrazione, anche qualora l’organo tributario non abbia disconosciuto i requisiti sostanziali relativi al diritto a detrazione dell’Iva e non vi sia alcuna frode.

In sostanza, quindi, il giudice del rinvio chiede se la Direttiva Iva, letta alla luce dei principi di certezza del diritto, di tutela del legittimo affidamento e di proporzionalità, debba prevalere su una normativa nazionale che consente a un’amministrazione che abbia annullato una partita Iva “per inattività”, di riscuotere l’Iva a debito e di negare la relativa detrazione nei confronti di un soggetto che abbia continuato l’attività e non abbia potuto richiedere una nuova registrazione.

La decisione della Corte di giustizia
La Corte ricorda, preliminarmente, che il diritto alla detrazione per l’imposta relativa alle operazioni effettuate “a monte” è parte integrante del meccanismo dell’Iva e non può, in linea di principio, subire limitazioni. Il principio di neutralità richiede che la detrazione sia concessa in presenza dei requisiti sostanziali (in estrema sintesi: status di soggetto passivo di cedente/prestatore e committente/cessionario, possesso di regolare fattura e inerenza all’attività), anche se alcuni requisiti formali sono stati omessi.
Inoltre, il mancato rispetto dei principi formali non può impedire la detrazione quando l’Amministrazione dispone di tutti i dati necessari per accertare la sussistenza dei requisiti sostanziali.
La Corte richiama una propria consolidata giurisprudenza secondo cui l’identificazione Iva (e il correlato obbligo di dichiarare inizio, modifica e cessazione dell’attività) costituisce un requisito soltanto formale; ciò ha consentito, ad esempio, di riconoscere il diritto alla detrazione nei confronti di un soggetto che abbia acquistato beni e servizi ma non si sia ancora identificato con la partita Iva.

Dopo queste premesse di carattere generale, la Corte richiama la sentenza 18 marzo 2018 in C-159/17, Dobre, perché concernente la stessa normativa nazionale di cui trattasi nella causa principale, (vedi l’articolo “Valido il divieto di detrazione Iva se mancano i requisiti sostanziali”). In essa si stabilì che la Direttiva non osta a una normativa nazionale che consenta all’amministrazione fiscale di negare ad un soggetto passivo il diritto alla detrazione dell’Iva quando sia accertato che, a causa delle violazioni addebitate a quest’ultimo, l’amministrazione tributaria non ha potuto ottenere i dati necessari per stabilire che ricorrono i presupposti sostanziali che fanno sorgere il diritto alla detrazione dell’Iva assolta a monte, oppure che quest’ultimo abbia agito fraudolentemente per beneficiare di tale diritto.
In altri termini, il mancato rispetto delle condizioni formali può precludere la detrazione solo se impedisce l’accertamento o se si correla a una frode.
La fattispecie oggetto della lite si presenta, però, in maniera diversa, poiché il giudice del rinvio ha escluso tale ultima situazione, e pertanto il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte non può essere negato alla Promexor a causa della sola assenza di partita Iva.
Ciò non esclude – ma sarà compito del tribunale appurarlo – che si possa esser verificata una “semplice” evasione fiscale in cui il soggetto passivo abbia deliberatamente violato gli obblighi formali per ostacolare la verifica circa la ricorrenza del rispetto di quelli sostanziali, e così eludere il pagamento dell’imposta.
La Corte ha ritenuto violato anche il principio di proporzionalità, per il fatto che – ferme restando le attribuzioni degli Stati membri nell’individuare le misure volte a perseguire le frodi – l’amministrazione non abbia tentato di verificare la sussistenza delle condizioni sostanziali ma si sia “trincerata” dietro il mancato rispetto di quella, si ripete ancora una volta soltanto formale, della mancanza della partita Iva.
La stessa conclusione si impone nel caso in cui un’amministrazione fiscale, in applicazione della normativa nazionale, decida in modo sistematico di non attribuire un numero di identificazione Iva ad un soggetto passivo per il solo fatto che il suo amministratore è socio di un’altra società sottoposta a procedura d’insolvenza, senza tuttavia valutare se sussista un rischio per l’esatta riscossione dell’Iva o un rischio di evasione.
Alla luce delle considerazioni che precedono, la Corte di giustizia ha così stabilito che “l’articolo 168, l’articolo 213, paragrafo 1, l’articolo 214, paragrafo 1, e l’articolo 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, nonché il principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), letti alla luce dei principi di certezza del diritto, di tutela del legittimo affidamento e di proporzionalità, devono essere interpretati nel senso che essi non ostano, nel caso in cui l’identificazione di un soggetto passivo ai fini dell’IVA sia stata annullata a causa della mancata menzione di operazioni imponibili nelle sue dichiarazioni IVA presentate per sei mesi consecutivi, ma tale soggetto passivo continui ad esercitare la propria attività nonostante detto annullamento, ad una normativa nazionale che consenta all’amministrazione fiscale competente di imporre allo stesso soggetto passivo l’obbligo di riscuotere l’IVA dovuta sulle sue operazioni soggette ad imposta, purché egli possa chiedere una nuova identificazione ai fini dell’IVA e detrarre l’IVA assolta a monte. La circostanza che l’amministratore del soggetto passivo sia socio di un’altra società sottoposta a procedura d’insolvenza non può, di per sé, essere addotta come motivo per negare sistematicamente a tale soggetto passivo una nuova identificazione ai fini dell’IVA”.
Andrea Gaeta

Data della sentenza
18 novembre 2021

Numero della causa
C-358/20

Nome delle parti
Promexor Trade Srl 
contro
Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor (Romania)

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