Nelle indagini “a tavolino”, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale previsto in generale dallo Statuto del contribuente, è soddisfatto con la richiesta di documenti. È la sintesi della sentenza n. 213 del 20 marzo 2020 con cui la Ctr Toscana ha ribadito in linea con il giudice di primo grado che nel caso esaminato non era necessaria la redazione del pvc, come avviene nei casi di accesso e ispezione ai locali dell'impresa.
Fatto
La vicenda originava da un avviso di accertamento dell'ufficio pratese dell'Agenzia delle entrate, con cui l'Amministrazione finanziaria contestava ad una srl:
- la dichiarata natura intracomunitaria delle operazioni di cessione per un notevole ammontare, rilevando la mancanza di documentazione probatoria dell'uscita delle merci dal territorio nazionale
- alcuni costi esposti, ma non documentati nè giustificati
- lo “splafonamento” ai fini Iva, con eccedenza di utilizzo per un importo molto consistente.
Processo di primo grado
Dopo la fase di accertamento con adesione, non andata a buon fine, la vertenza finiva avanti alla Ctp di Prato, a seguito di ricorso della srl.
La società, tra i vari motivi di doglianza, contestava la nullità dell’attività impositiva per violazione del principio del contraddittorio.
Secondo il giudice di prime cure, che rigettava anche le eccezioni di merito della srl, atteso che si trattava di controllo “a tavolino”, ossia senza accesso nei locali del contribuente, non operavano le garanzie di contradditorio ed esito (pvc di accertamento), previste dall'articolo 12, comma 7 legge n. 212/2000. Il contraddittorio endoprocedimentale - proseguiva la Ctp pratese - era stato assolto poiché l’ufficio aveva invitato il contribuente a produrre la documentazione di giustificazione.
Appello e decisione della Ctr di Firenze
La società, nel criticare in toto il deliberato dei giudici di prime cure, insisteva sull’eccezione pregiudiziale, ritenendo, ancora una volta, l’atto impositivo nullo per violazione del contraddittorio endoprocedimentale, alla luce della norma dello Statuto del contribuente sopra richiamata.
La tesi della parte appellante, tuttavia, non trovava d’accordo i giudici d’appello, che rigettavano il gravame, richiamando interessanti principi, per i fini che ci occupano in questa sede
Contraddittorio endoprocedimentale e "prova di resistenza"
La Ctr fiorentina, anzitutto, fa riferimento alla fondamentale sentenza delle sezioni unite della Corte di cassazione n. 24823/2015 in cui i giudici hanno ritenuto che, in relazione ai tributi armonizzati, come l’Iva, l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale ha rilievo soltanto ove la parte contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa.
Più di recente, la giurisprudenza di legittimità ha dato seguito al principio appena richiamato (con le ordinanze n. 1969/2017 e n. 11560/2018) e ha ribadito che l’oggetto dell’onere di cui sopra, incombente sulla parte privata, è quello di fornire una “prova di resistenza” nel senso indicato dalle sezioni Unite e sopra ricordato, in difetto della quale la parte contribuente deve essere dichiarata soccombente.
Processo verbale non necessario
Neanche giova alla parte appellante - continua la Ctr - l’eccezione per cui sussisterebbe la pretesa necessità che, perché potesse considerarsi ritualmente svolto il contraddittorio, l’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria si fosse conclusa con la redazione di un processo verbale, in applicazione dell’articolo 12, comma 7, legge n. 212/2000.
Difatti, dalla giurisprudenza della Cassazione allegata dalla srl non emerge, secondo i giudici regionali, la descritta necessità della redazione di un pvc (oltre alle già richiamate sentenze Cassazione sessioni unite n. 24823/2015 e Cassazione n.11560/2018, veniva esaminata anche la sentenza della Cassazione n. 18092/2018).
Difatti, inferisce la Ctr, le sezioni unite, nel riepilogare il regime normativo dei tributi armonizzati, non indicano affatto la necessità della redazione di un processo verbale per gli accertamenti concernenti tali tipi di tributi che - come nel caso oggetto del presente giudizio - si siano svolti “a tavolino”.
Così, infatti, si esprime la Cassazione, nella sua composizione più autorevole: "è stato, inoltre, riconosciuto (dalle sentenze della Corte Ue cause C-129 e C-130/13 e causa C-418/11, con ciò già ripudiandosi una lettura meramente formalistica del principio dell’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale) che la possibilità di un'audizione successiva, effettuata in esito ad impugnazione di provvedimento sfavorevole, può essere idonea a garantire il rispetto del diritto ad essere sentiti, seppur alla condizione che la normativa nazionale consenta all'interessato non previamente sentito, di ottenere in via automatica la sospensione dell'esecuzione del provvedimento fino alla sua eventuale riforma".
Il che, osserva il Collegio di seconde cure, era puntualmente avvenuto nel caso di specie, ove su istanza della contribuente si era effettivamente svolta una procedura di accertamento con adesione.
Principi di riferimento
Ciò posto, i giudici regionali riscontrano che anche il resto della giurisprudenza di riferimento avalla la prospettazione dell'ufficio.
In questo senso, la citata sentenza a sezioni Unite, richiama, tra l’altro, la precedente Cassazione n.. 16036/2015, secondo la quale "le peculiari garanzie statutarie dell'art. 12, co. 7, operano in fase di accesso, ispezione e verifica nei locali dell'impresa concludendosi tale attività con la sottoscrizione e consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni ivi svolte, e ciò alla stregua delle prescrizioni dell'art. 52, co. 6, del decreto Iva ovvero dell'art. 33 del decreto sull'accertamento (cfr. Cass. 5632/2015)”, mettendosi così, ancora una volta, in evidenza che, anche in materia di Iva, la redazione del pvc è prevista soltanto nel caso di attività accertativa svolta nei locali dell'impresa (Cassazione n. 25044/2017, secondo cui non si applica la detta norma dello Statuto del contribuente nei confronti degli accertamenti “a tavolino”), essendo altrimenti sufficiente per l'instaurazione del contraddittorio la richiesta di documenti, ai sensi dell'articolo 32 Dpr n. 600/1973 (cui corrisponde, per l'Iva, la richiesta di cui all'articolo 51, comma 5, Dpr 633/1972).
I principi di cui sopra vengono dichiarati anche dalle pronunce nn. 10489/2014, 29375/2017 e 2190/2018, secondo le quali detta richiesta assolve alla funzione di assicurare un dialogo preventivo tra fisco e contribuente per favorire la definizione delle reciproche posizioni al fine di evitare l'instaurazione del contenzioso.
In definitiva, l’elemento formalistico della redazione di un pvc, recede qualora il contraddittorio abbia luogo in altre forme, ad esempio attraverso la richiesta documentale.
Nell’ambito di quest’ultima attività può aver luogo efficacemente quella funzione di confronto fra le parti in questione, fondamentale nel procedimento tributario, ma da intendere in senso "sostanzialistico" e da non distorcere a fini meramente pretestuosi.
