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Giurisprudenza

L’aumento del fatturato
non è necessario per la detrazione Iva

Insieme alla redditività dell’operazione effettuata non è determinante per l’esercizio di tale diritto che, di conseguenza, l’amministrazione finanziaria non può negare

servizi digitali

Un soggetto passivo può detrarre l’Iva assolta a monte per servizi pubblicitari se tale prestazione di servizi costituisca un’operazione soggetta ad Iva, ai sensi dell’articolo 2 della direttiva IVA, e se essa presenti un nesso diretto e immediato con una o più operazioni imponibili a valle o con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo, a titolo di sue spese generali, senza che sia necessario prendere in considerazione la circostanza che il prezzo fatturato per i suddetti servizi sia eccessivo rispetto a un valore di riferimento definito dall’amministrazione finanziaria nazionale o che tali servizi non abbiano dato luogo a un aumento del fatturato di detto soggetto passivo.

La fattispecie e le questioni pregiudiziali
La domanda di pronuncia pregiudiziale relativa alla controversia in commento verte sull’interpretazione dell’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112/Ce sull’Iva ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una società ungherese, attiva nel settore degli impianti elettrici, all’amministrazione tributaria ungherese in merito al diniego, opposto da quest’ultima, del beneficio del diritto alla detrazione dell’Iva assolta a monte dalla società per servizi pubblicitari..
Tale società ha concluso con altra società un contratto avente a oggetto la fornitura di servizi pubblicitari consistenti nell’apporre adesivi pubblicitari recanti un’insegna della prima società su automobili in occasione di un campionato di corsa automobilistico..
La società che si oppone alla amministrazione finanziaria ha detratto l’Iva assolta per tali servizi nelle sue dichiarazioni fiscali.
In seguito a un controllo di tali  dichiarazioni, l’amministrazione finanziaria ha negato tale detrazione, in quanto ha ritenuto che le spese relative ai servizi pubblicitari non costituissero un costo connesso ad operazioni soggette ad imposta generatrici di ricavi per la società e che l’Iva assolta dalla stessa non fosse quindi detraibile.
La questione è quindi approdata dinnanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue alcune questioni, con cui si chiede, in sostanza, se l’articolo 168, lettera a), della direttiva Iva debba essere interpretato nel senso che un soggetto passivo non può detrarre l’Iva assolta a monte per servizi pubblicitari per il motivo, da un lato, che il prezzo fatturato per tali servizi sarebbe eccessivo rispetto a un valore di riferimento definito dall’amministrazione finanziaria nazionale e, dall’altro, che tali servizi non avrebbero dato luogo a un aumento del fatturato di tale soggetto passivo.

Le valutazioni della Corte Ue
Ai sensi dell’articolo 168, lettera a), della direttiva Iva, nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore l’Iva dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo.
Nella fattispecie oggetto della controversia in esame, il giudice del rinvio si interroga sul significato da attribuire al termine “impiegati”, come utilizzato nel testo dell’articolo 168, lettera a), della direttiva Iva.
In particolare, esso si chiede se il carattere eccessivo del prezzo fatturato per i servizi resi al soggetto passivo, da un lato, e la circostanza che tali servizi non abbiano generato alcun aumento del fatturato in capo al soggetto passivo, dall’altro, possano ostacolare il diritto di detrarre l’Iva assolta a monte per tali servizi.
In primo luogo, con riguardo alla constatazione relativa al carattere eccessivo del prezzo fatturato per servizi resi al soggetto passivo e la sua incidenza sul diritto alla detrazione, si osserva che da un lato, l’applicazione dell’articolo 168, lettera a), della direttiva Iva presuppone l’esistenza, a monte, di un’operazione che sia a sua volta soggetta all’Iva.
Al riguardo, come da giurisprudenza consolidata, risulta che una prestazione di servizi è effettuata a titolo oneroso, ai sensi della direttiva Iva, e configura pertanto un’operazione imponibile, soltanto quando tra il prestatore e il beneficiario intercorre un rapporto giuridico nel corso del quale vengano scambiate prestazioni reciproche; la remunerazione percepita dal prestatore costituisce l’effettivo controvalore del servizio fornito al beneficiario. Ciò si verifica quando sussiste un nesso diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto, quando cioè le somme versate costituiscano l’effettivo corrispettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un rapporto giuridico all’interno del quale avviene uno scambio di reciproche prestazioni.

Vi è un nesso diretto quando due prestazioni si condizionano reciprocamente, vale a dire l’una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l’altra, e viceversa.
Per contro, la circostanza che un’operazione economica sia effettuata ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo, e dunque a un prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato, è irrilevante rispetto alla qualificazione di operazione a titolo oneroso, in quanto tale circostanza non è tale da compromettere il nesso diretto esistente tra le prestazioni di servizi effettuate o da effettuare e il corrispettivo ricevuto o da ricevere, il cui importo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati.
Dall’altro lato, per quanto riguarda l’importo dell’Iva che può essere detratto dal soggetto passivo,  il diritto alla detrazione è esercitato, in linea di principio, per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte, e tali imposte sono calcolate in funzione della base imponibile applicabile.

Secondo la regola generale enunciata all’articolo 73 della direttiva Iva, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77 di tale direttiva, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni. Si tratta quindi del corrispettivo stabilito tra le parti e versato al fornitore o al prestatore, e non di un valore oggettivo, come il valore di mercato o un valore di riferimento determinato dall’amministrazione finanziaria.

Se è vero che l’articolo 80 della direttiva Iva istituisce, allo scopo di prevenire l’elusione e l’evasione fiscale, un’eccezione a tale regola generale, prevedendo che la base imponibile possa corrispondere al valore normale dell’operazione, si deve tuttavia ricordare che tale disposizione riguarda soltanto la cessione di beni e la prestazione di servizi a destinatari con cui sussistono legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici quali definiti dallo Stato membro interessato.
Inoltre, per quanto riguarda la constatazione dell’assenza di aumento del fatturato del soggetto passivo, la quale dimostrerebbe che i servizi resi a quest’ultimo a monte non sono proficui, la Corte Ue osserva che l’articolo 168, lettera a), della direttiva Iva presuppone che i beni e i servizi acquistati a monte dal soggetto passivo siano impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta. In particolare, ai sensi dell’articolo 176, primo comma, della direttiva Iva, sono espressamente escluse dal diritto alla detrazione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.
Pertanto, se è vero che la spesa sostenuta dal soggetto passivo a monte deve rivestire carattere professionale e che i beni o i servizi acquistati devono essere impiegati ai fini di operazioni soggette ad imposta del soggetto passivo, né l’articolo 168, lettera a), né l’articolo 176, primo comma, della direttiva subordinano tuttavia l’esercizio del diritto alla detrazione a un criterio relativo all’aumento del fatturato del soggetto passivo né, in termini più generali, a un criterio di redditività economica dell’operazione effettuata a monte.

Per contro, secondo costante giurisprudenza, la sussistenza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte ed una o più operazioni a valle, che conferiscono il diritto alla detrazione, è necessaria, in via di principio, affinché il diritto a detrazione dell’Iva assolta a monte sia riconosciuto al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di tale diritto. Il diritto a detrarre l’Iva gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese compiute per acquistare questi ultimi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto alla detrazione.
Risulta inoltre da giurisprudenza consolidata che, anche in mancanza di un nesso del genere, il diritto alla detrazione è ammesso a beneficio del soggetto passivo qualora i costi delle operazioni in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce.
Tali spese presentano infatti un nesso diretto e immediato con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo.

Da ciò deriva che l’esistenza del diritto alla detrazione è determinata in funzione delle operazioni a valle alle quali le operazioni a monte sono destinate. La sussistenza di un nesso diretto e immediato presuppone che il costo delle prestazioni a monte sia incorporato rispettivamente nel prezzo di operazioni specifiche a valle o nel prezzo dei beni o dei servizi forniti dal soggetto passivo nel contesto delle sue attività economiche.
Spetta alle amministrazioni finanziarie e ai giudici nazionali prendere in considerazione tutte le circostanze in presenza delle quali si siano svolte le operazioni in questione e tener conto unicamente delle operazioni che siano oggettivamente connesse all’attività imponibile del soggetto passivo. La sussistenza di un tale nesso deve dunque essere valutata alla luce del contenuto oggettivo dell’operazione considerata
Nell’ambito di tale valutazione, l’assenza di aumento del fatturato del soggetto passivo non può incidere sull’esercizio del diritto alla detrazione.
Infatti, il sistema dell’Iva garantisce la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle stesse, purché tali attività siano, in linea di principio, di per sé soggette all’Iva. Pertanto, il diritto alla detrazione, una volta sorto, rimane acquisito anche se, successivamente, l’attività economica prevista non è stata realizzata e, pertanto, non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta o se il soggetto passivo non ha potuto utilizzare i beni o i servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell’ambito di operazioni imponibili a causa di circostanze estranee alla sua volontà.

Nel caso di specie, nei limiti in cui l’operazione effettuata a monte, ossia la fornitura di servizi pubblicitari nei confronti della società parte del giudizio, costituisce un’operazione soggetta ad Iva, la circostanza che il prezzo pagato sia superiore al prezzo di mercato o a un eventuale valore di riferimento determinato dall’amministrazione finanziaria per servizi pubblicitari analoghi non può giustificare un diniego dell’esercizio del diritto alla detrazione a scapito del soggetto passivo.
I
n tale contesto, l’importo dell’Iva che può essere detratta dovrà essere determinato in conformità della base imponibile pertinente, val a dire in funzione del corrispettivo effettivamente pagato dal soggetto passivo, quale risulta dalle fatture prodotte da quest’ultimo.
Tenuto conto delle circostanze oggetto del procedimento principale, il giudice del rinvio dovrà valutare, alla luce del contenuto oggettivo dei servizi pubblicitari, se questi ultimi presentino un nesso diretto e immediato con un’operazione effettuata a valle che conferisce il diritto alla detrazione o, in mancanza, con il complesso delle attività economiche della società a titolo di sue spese generali, o se tali servizi costituiscano spese di rappresentanza prive di carattere strettamente professionale, ai sensi dell’articolo 176, primo comma, della direttiva Iva.
La circostanza che i servizi acquistati dalla società non abbiano determinato un aumento del suo fatturato è irrilevante ai fini di tale valutazione.

Le conclusioni della Corte Ue 
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 168, lettera a), della direttiva Iva deve essere interpretato nel senso che un soggetto passivo può detrarre l’Iva assolta a monte per servizi pubblicitari ove tale prestazione di servizi costituisca un’operazione soggetta a Iva, ai sensi dell’articolo 2 della direttiva Iva, e ove essa presenti un nesso diretto e immediato con una o più operazioni imponibili a valle o con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo, a titolo di sue spese generali, senza che sia necessario prendere in considerazione la circostanza che il prezzo fatturato per i suddetti servizi sia eccessivo rispetto a un valore di riferimento definito dall’amministrazione finanziaria nazionale o che tali servizi non abbiano dato luogo a un aumento del fatturato di detto soggetto passivo.

Numero sentenza:
C- 334/2020

Data sentenza:
25 novembre 2021

Nome delle parti:
Amper Metal Kft.
contro
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága


   

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