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Giurisprudenza

Aiuti finanziari intragruppo deducibili solo alle società nazionali

La pronuncia del giudice europeo ha preso le mosse da una questione pregiudiziale proposta dalla magistratura finlandese

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A seguito delle perdite relative all’esercizio 2003 e nella previsione della situazione finanziaria non rosea per gli esercizi 2004 e 2005, una società di diritto inglese, nell’ambito di un progetto per realizzare economie di gruppo, ha ricevuto alcuni finanziamenti da parte di una sua società controllata finlandese. La Corte di Giustizia dell'Unione europea, con sentenza del 18 luglio 2007 relativa alla Causa C-231/05, ha chiarito che: "L’art. 43 CE non osta al regime istituito dalla legislazione di uno Stato membro, come quello in esame nella causa principale, in forza del quale una consociata, stabilita in tale Stato membro, può dedurre dai propri redditi imponibili un trasferimento finanziario intragruppo da essa effettuato a favore della società madre soltanto qualora quest’ultima abbia sede nello stesso Stato membro". La pronuncia del giudice europeo ha preso le mosse da una questione pregiudiziale interpretativa proposta dalla magistratura finlandese. In particolare, il giudice del rinvio ha sottoposto alla Corte di Giustizia, ai sensi dell’articolo 234 CE, la seguente questione: "Se gli articoli 43 CE e 56 CE, tenendo conto dell’articolo 58 CE e della direttiva del Consiglio 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, debbano essere interpretati nel senso che ostano a una disciplina come quella finlandese sugli aiuti finanziari intragruppo, la quale subordini la deducibilità dell’aiuto finanziario intragruppo alla condizione che tanto l’erogatore dell’aiuto quanto il beneficiario del medesimo siano società nazionali."

L’origine della controversia
A seguito delle perdite relative all’esercizio 2003 e nella previsione della situazione finanziaria non rosea per gli esercizi 2004 e 2005, una società di diritto inglese, nell’ambito di un progetto per realizzare economie di gruppo, ha ricevuto dei finanziamenti da parte di una sua società controllata finlandese. Tenuto conto che la legge finlandese ammette la deducibilità dei trasferimenti finanziari intragruppo, la società con sede in Finlandia ha presentato istanza alla Commissione Tributaria Centrale al fine di avere una decisione preliminare sulla ammissibilità o meno della deducibilità della citata operazione. Nella risposta, la Commissione tributaria centrale ha affermato che il contributo erogato alla società inglese non poteva costituire "aiuto finanziario intragruppo" deducibile in quanto la società finanziata non ha sede in Finlandia. Tale decisione è stata impugnata da parte della società finlandese davanti al Giudice nazionale che ha sospeso il procedimento e sottoposto alla Corte di Giustizia delle Comunità europee la questione pregiudiziale interpretativa.

La normativa comunitaria
L’articolo 4, n. 1, della direttiva 23 luglio 1990, 90/435/Cee, inerente il regime fiscale comune applicabile, nei diversi Stati membri, alle società madri e figlie (modificata dalla direttiva 22 dicembre 2003, 203/123/CE), prevede, tra l’altro, che, qualora una società madre (o una stabile organizzazione) riceva utili da una società figlia, in occasione diversa dalla liquidazione di quest’ultima, lo Stato della società madre si astenga dall’assoggettare a imposizione tali utili o ad essa li sottoponga ma, in tale ultimo caso, autorizzi la società madre (o la stabile organizzazione) a dedurre dalla propria imposta la frazione dell’imposta societaria pagata dalla società figlia sui predetti utili. La libertà di stabilimento, sancita dall’articolo 43 CE, attribuisce ai cittadini della Comunità la facoltà di accesso alle attività non subordinate ed al loro esercizio, nonché la possibilità di costituzione e di gestione di imprese alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membro di stabilimento per i cittadini di questo. Inoltre, ai sensi dell’articolo 48 Ce, per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o la sede principale nel territorio della Comunità europea, la libertà di stabilimento comprende anche il diritto di svolgere la loro attività nello Stato membro di cui trattasi mediante una controllata, una succursale o un’agenzia. La libertà di stabilimento è volta pertanto a garantire il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro di accoglienza vietando ogni discriminazione fondata sul luogo della sede delle società.

La normativa nazionale
La legge finnica sugli aiuti finanziari intragruppo con riguardo all’imposizione dispone, tra l’altro, che, qualora una società per azioni nazionali (società madre) detenga (direttamente o insieme ad un’altra controllata) almeno nove decimi del capitale sociale di una diversa società nazionale, essa possa dedurre dai propri redditi d’impresa imponibili l’eventuale aiuto finanziario intragruppo versato alla controllata. Al contempo, tale aiuto verrà assimilato a reddito d’impresa imponibile della controllata. L’aiuto finanziario intragruppo è assimilato, in sede di imposizione a carico dell’erogatore, a un costo e, in sede di imposizione a carico del beneficiario a un provento per l’anno fiscale in cui viene versato. La possibilità di deduzione dell’aiuto dipende dall’iscrizione delle uscite e delle entrate corrispondenti nelle contabilità dell’erogatore e del beneficiario.

Intervento in causa da parte di diversi Stati membri
Diversi Stati membri hanno ritenuto opportuno intervenire in causa. In sostanza, le argomentazioni addotte dai Governi intervenuti, a sostegno della compatibilità della normativa finlandese con il Trattato, possono essere riassunte nel modo seguente: ragioni di coerenza fiscale rendono ammissibile la deduzione delle spese della società figlia soltanto qualora lo Stato finlandese possa tassare i redditi in capo alla società madre; la ripartizione del potere impositivo fra gli Stati membri potrebbe risultare elusa qualora si consentisse alle imprese di scegliere liberamente in quale Stato far tassare i redditi; il dubbio che i redditi (originati dagli aiuti intragruppo) della società madre siano effettivamente tassati nello Stato in cui ha sede la società beneficiaria, genera il timore che, in alcuni casi, essi possano sfuggire totalmente a qualsiasi imposizione fiscale.

La posizione dell’Avvocato Generale
Nella questione pregiudiziale interpretativa, l’Autorità giurisdizionale finlandese ha chiesto di esaminare la compatibilità dei precetti nazionali in relazione alla libertà di stabilimento ed alla libera circolazione di capitali garantite, rispettivamente, dagli articoli 43Ce e 56 Ce. Secondo una costante giurisprudenza, l’articolo 43 Ce osta a normative nazionali che siano idonee a ostacolare, impedire o scoraggiare l’esercizio delle libertà fondamentali sancite dal Trattato Ce da parte dei cittadini della Comunità (compresi quelli dello Stato che emana la normativa). Poiché la normativa finlandese riconosce la deducibilità degli aiuti offerti dalle società nazionali alle proprie case madri solo nel caso in cui abbiano anch’esse sede in Finlandia e poiché la sede, nel caso delle persone giuridiche, equivale alla nazionalità, è inevitabile concludere che, la disciplina nordeuropea, determinando una discriminazione nei confronti dei gruppi trasnazionali (rispetto ai nazionali), si pone in contrasto con la libertà di stabilimento garantita dall’articolo 43 Ce. Una restrizione della libertà di stabilimento, tuttavia, può essere ammessa qualora attraverso essa si persegua uno scopo legittimo compatibile con il Trattato, sia giustificata da ragioni imperative di interesse generale, sia idonea a conseguire lo scopo prefissato e sia proporzionata, in senso stretto (non deve eccedere quanto strettamente necessario per conseguire l’obiettivo), al risultato che si intende ottenere.

Analisi della legislazione nazionale
L’Avvocato Generale, in ordine alle tesi sostenute dai governi intervenuti, ha ritenuto che le ragioni di coerenza fiscale rappresentate, legittime in astratto a giustificare la limitazione dell’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato, possano essere invocate soltanto qualora sussista un legame diretto tra il beneficio fiscale e la compensazione del medesimo mediante una determinata imposizione fiscale (causa C-319/02 del 7 settembre 2004). Il fatto che lo scopo possa essere conseguito attraverso un trattamento meno sperequativo, nei confronti di fattispecie transfrontaliere, determina l’inidoneità giustificativa della misura. La finalità della legge sugli aiuti finanziari intragruppo consiste nel considerare un gruppo societario alla stregua di un’unità economica composta da società madri e figlie ad un’impresa avente diverse sedi stabili. L’interesse a compensare profitti e perdite delle società del gruppo, accomuna i gruppi transfrontalieri a quelli composti da sole società nazionali. Per tale motivo, l’aiuto finanziario intragruppo dovrebbe essere considerato deducibile anche quando viene concesso a consociate stabilite in un altro Stato membro. L’argomentazione addotta dagli Stati intervenuti, secondo cui il fatto che lo Stato membro in cui è stabilità la società concedente non ha il potere di influire sull’imposizione a carico della società beneficiaria stabilita in un altro Paese membro potrebbe comportare il rischio della mancata compensazione del beneficio fiscale, non appare del tutto sostenibile ove si consideri che lo Stato che accorda la deduzione fiscale potrebbe vincolarla alla prova che il reddito ottenuto dalla società beneficiaria sia effettivamente assoggettato ad imposta. In tal senso, la misura adottata dalla Finlandia sembra eccedere quanto necessario a preservare la coerenza del sistema fiscale nazionale. Esclusa, quale causa di giustificazione, la conservazione della coerenza del sistema fiscale nazionale, è necessario verificare se possa essere invocata la tutela della ripartizione del potere impositivo fra gli Stati membri. Il diritto tributario internazionale e il diritto comunitario ritengono conforme al principio di territorialità il fatto che lo Stato membro presso il quale si trova la società madre assoggetti a tassazione gli utili conseguiti, a livello mondiale, dalle società con sede nel territorio nazionale e quelli realizzati nello Stato stesso dalle società con sede all’estero.

La motivazione per l’ammissione
La ripartizione del potere impositivo, nell’ottica della territorialità, persegue lo scopo di assicurare a uno Stato il diritto di tassare determinati redditi e mira a garantire che tutti i redditi siano effettivamente tassati una sola volta. Il riconoscimento degli aiuti finanziari intragruppo transfrontalieri, qualora si consentisse la loro deduzione senza il corrispettivo assoggettamento del reddito nel luogo ove ha sede la società beneficiaria, determinerebbe una doppia esenzione fiscale dei profitti. Per quanto riguarda il Regno Unito, ad esempio, tale situazione si realizzerebbe sicuramente in quanto, in tale Stato, gli aiuti finanziari intragruppo non rientrano in alcun tipo di reddito imponibile e, quindi, non potrebbero essere tassati. Considerato che la limitazione della deducibilità degli aiuti finanziari intragruppo alle sole società nazionali è idonea a impedire una doppia immunità fiscale e che essa appare stricto sensu proporzionata allo scopo da perseguire, è necessario concludere che la normativa finlandese non sembra contrastare con l’articolo 43 CE. Per quanto, infine, riguarda la limitazione alla libera circolazione di capitali, di cui agli articoli 56 CE e 58 CE è, altresì, necessario pervenire alle medesime conclusioni, riconoscendo quale idonea causa di giustificazione il fine di tutelare la ripartizione del potere impositivo degli Stati membri.

La posizione della Corte di Giustizia
La Corte di Giustizia ha affermato che una restrizione alla libertà di stabilimento può essere ammessa soltanto per ragioni imperative di interesse generale. Anche in tale ipotesi, però, la sua applicazione deve essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo perseguito senza eccedere quanto necessario per raggiungerlo. Occorre, inoltre, garantire la coerenza della disciplina tributaria, la ripartizione del potere impositivo fra gli Stati membri, nonché evitare il rischio di evasione fiscale. Il giudice comunitario ha ricordato che, in mancanza di disposizioni comunitarie di unificazione o di armonizzazione, gli Stati membri rimangono competenti a definire, in via convenzionale o unilaterale, i criteri per ripartire il loro potere impositivo. Tuttavia, tale criteri non possono essere utilizzati per rifiutare sistematicamente un qualsiasi vantaggio fiscale ad una consociata residente con la motivazione che i redditi della società madre, con sede in un altro Stato membro, non sono tassati nello Stato della società figlia.

La ripartizione del potere impositivo e l’evasione fiscale
Tale giustificazione può, invece, risultare ammissibile qualora la disciplina di cui trattasi sia mirata a prevenire comportamenti che pregiudichino il diritto degli Stati membri ad esercitare la propria competenza fiscale in relazione alle attività svolte sul proprio territorio. Per quel che riguarda la prevenzione dell’evasione fiscale, è stato chiarito che il trasferimento di redditi da una consociata verso una società madre, la cui sede si trova in un altro Stato membro, comporta il rischio che, tramite costruzioni puramente artificiose, vengano organizzati trasferimenti di redditi, in seno ad un gruppo di società, verso le società la cui sede si trova negli Stati membri che applicano le aliquote di tassazione più basse. Sulla base dei citati due elementi, relativi all’esigenza di salvaguardare la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri e all’esigenza di prevenire l’evasione fiscale, la Corte ha sottolineato che la normativa in esame persegue obiettivi legittimi, compatibili col Trattato e riconducibili a ragioni imperative di interesse generale.

La proporzionalità
Il giudice comunitario ha, infine, affermato che, anche in termini di proporzionalità, la normativa finlandese può considerarsi proporzionata agli obiettivi perseguiti. Infatti, il vantaggio fiscale accordato dalla possibilità di effettuare un trasferimento di redditi da uno Stato membro ad un altro, potrebbe determinare, per i gruppi trasnazionali, l’effetto di consentire a essi di scegliere, liberamente, lo Stato membro in cui far tassare i propri utili, indipendentemente dallo Stato in cui detti utili sono stati realizzati.
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