Gli articoli da 32 a 35, decreto legislativo n. 446 del 15 dicembre 1997, prevedono fattispecie sanzionatorie simili a quelle stabilite dalle disposizioni concernenti le sanzioni amministrative in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto (Dlgs 18 dicembre 1997, n. 471).
Gli articoli sopra citati prevedono sanzioni in caso di:
- dichiarazione omessa (articolo 32, comma 1)
- dichiarazione infedele (articolo 32, comma 2)
- dichiarazione irregolare (vale a dire in caso di infrazioni relative al contenuto e alla documentazione della dichiarazione (articolo 33)
- ritardato e omesso versamento (articolo 35)
- violazione degli obblighi contabili (articolo 35).
Dichiarazione omessa
Il comma 1 dell'articolo 32 stabilisce che nel caso di omessa presentazione della dichiarazione:
- in presenza di un debito d'imposta si applica una sanzione amministrativa commisurata all'imposta dovuta e non versata, che va dal 120 al 240 per cento dell'ammontare di quest'ultima, con un minimo di 258 euro.
- in assenza di un debito d'imposta, si applica la sanzione da 258 euro a 1.032 euro.
Considerato che la disciplina delle sanzioni in materia di Irap ricalca quella prevista ai fini delle imposte sui redditi, sulla base della circolare n. 23 del 25 gennaio 1999, si può affermare che la fattispecie dell'omessa presentazione della dichiarazione si realizza, oltre che nell'ipotesi di mancata presentazione, anche nelle ipotesi in cui la presentazione della dichiarazione è espressamente considerata omessa o nulla, e precisamente:
- nel caso di dichiarazione presentata con ritardo rispetto ai termini di presentazione specificati nell'articolo 2 del Dpr 322 del 1998. In particolare:
- se il ritardo è inferiore al termine di 90 giorni, la dichiarazione si considera comunque valida ai sensi dell'articolo 2, comma 7, del Dpr 322/1998, ma sulla base della circolare n. 1 del 25 gennaio 1999 capitolo 1, paragrafo 1.2, "ai soli effetti sanzionatori la tardiva presentazione della dichiarazione è equiparata all'omessa presentazione" e "la tardiva presentazione della dichiarazione (entro i 90 giorni) è punibile, ai sensi dell'art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 471, con la sanzione amministrativa da lire cinquecentomila (258 euro) a lire due milioni (1.032 euro)". Resta, inoltre, ferma l'applicazione della sanzione, prevista dall'articolo 13, comma 1, del Dlgs 471/1997, pari al 30 per cento delle somme eventualmente non versate o versate oltre le scadenze prescritte
- se il ritardo è superiore al termine di 90 giorni, la dichiarazione è considerata omessa e sono applicabili le sanzioni sopra citate (sanzione dal 120 al 240 dell'imposta dovuta e non versata, con un minimo di 258 euro; sanzione in assenza di un debito d'imposta da 258 a 1.032 euro). La dichiarazione presentata oltre il termine di 90 giorni, anche se omessa, costituisce comunque titolo per la riscossione dell'imposta dovuta in base agli imponibili in essa indicati (articolo 2, comma 7, del citato Dpr 322/98)
- nel caso in cui la dichiarazione venga redatta su stampati non conformi ai modelli approvati con decreto ministeriale, la dichiarazione è nulla e non costituisce titolo per la riscossione delle imposte relative agli imponibili in essa indicati (articolo 1, comma 1, del Dpr 322/1998)
- nel caso di dichiarazione non sottoscritta o sottoscritta da soggetto sfornito della rappresentanza legale o negoziale, la dichiarazione è nulla (articolo 1, commi 3 e 4, del Dpr 322/1998) e non costituisce titolo per la riscossione delle imposte relative agli imponibili in essa indicati. La nullità è peraltro sanata se il contribuente, o il soggetto tenuto a sottoscrivere la dichiarazione, vi provvede entro 30 giorni dal ricevimento dell'invito da parte dell'ufficio territorialmente competente.
Con riferimento alla fattispecie della dichiarazione omessa, occorre precisare che, come previsto dalla circolare 141 del 1998, in via generale, la sanzione per omessa presentazione della dichiarazione Irap acquista autonoma rilevanza rispetto a quella per omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Inoltre, nell'ipotesi in cui risulti omessa sia la dichiarazione dei redditi che quella ai fini Irap, la sanzione applicabile per quest'ultima imposta costituisce, assieme a quella prevista per l'omessa dichiarazione dei redditi, parte integrante del concorso formale di violazioni, disciplinato dall'articolo 12, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
Dichiarazione infedele
I commi 2 e 3 dell'articolo 32 stabiliscono le sanzioni che si rendono applicabili in caso di presentazione di una dichiarazione infedele ai fini Irap. In particolare, è previsto che "si applica la sanzione amministrativa da una a due volte l'ammontare della maggiore imposta dovuta" e che "per maggiore imposta si intende la differenza tra l'ammontare del tributo liquidato in base all'accertamento e quello liquidabile in base alla dichiarazione ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600".
Sulla base dell'articolo 32, comma 2, del Dlgs 446/1997, è configurabile una dichiarazione ai fini Irap infedele nei seguenti casi:
- nell'ipotesi che venga indicato un imponibile inferiore a quello accertato. Tale fattispecie, come previsto dalla circolare 141 del 1998, può verificarsi in caso di omissione di componenti positivi, indicazione di componenti positivi in misura inferiore a quella effettiva, indicazione di componenti negativi superiori quelli spettanti, indicazione di componenti negativi indeducibili, eccetera)
- nell'ipotesi che venga indicata un'imposta inferiore a quella dovuta.
Restano, ovviamente, escluse dalla fattispecie della dichiarazione infedele quelle in cui l'errore o l'omissione del contribuente sono rilevabili in sede di controllo cosiddetto formale, cioè quelle rilevabili a seguito di liquidazione e controllo, operati dall'ufficio ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr 600/1973.
Occorre, inoltre, precisare che, nell'ipotesi in cui sia configurabile una dichiarazione infedele per rettifiche sostanziali derivanti da recuperi operati in applicazione di norme del Tuir, afferenti il reddito di impresa e di lavoro autonomo professionale, la sanzione applicabile ai fini Irap, prevista dall'articolo 32, comma 2, costituisce, assieme a quella prevista ai fini delle imposte sul reddito per infedele dichiarazione, parte integrante del concorso formale di violazioni, disciplinato dall'articolo 12, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
Costituisce, infine, un elemento di novità il comma 2-bis dell'articolo 32 del Dlgs 446/1997, introdotto dal comma 26 della legge n. 296 del 27 dicembre 2006 (Finanziaria 2007).
La nuova disposizione prevede un incremento del 10 per cento della sanzione prevista in caso di dichiarazione infedele (sanzione da una a due volte l'ammontare della maggiore imposta dovuta), nella particolare ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti.
Viene, in aggiunta, previsto che tale disposizione non si applica se il maggior imponibile, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento di quello dichiarato.
1 - continua. La seconda puntata sarà pubblicata lunedì 19
