La responsabilità per l'applicazione dell'aliquota ridotta nel settore dell'edilizia - 2

4 L'acquisto di unità immobiliari con caratteristiche non di lusso da parte di soggetto "prima casa"
Si è già detto in premessa che l'unica "dichiarazione" stabilita dal legislatore per l'applicazione dell'aliquota ridotta è quella per l'acquisto di una casa di abitazione con caratteristiche non di lusso di cui al D.M. 2 agosto 1969 e relative pertinenze resa da un privato in possesso dei requisiti stabiliti dalla Tabella A, parte II, voce 21, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 che richiama le condizioni di cui alla nota II-bis, art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
In aggiunta a quanto già precisato in premessa, in questa sede si intende approfondire alcuni aspetti legati al trasferimento della residenza nel Comune ove è ubicata la casa di abitazione oggetto di compravendita.
Si ricorda che il cambio di residenza assume efficacia dal giorno in cui l'interessato presenta la domanda e non dal momento in cui essa viene accolta.
Occorre, pertanto, che l'acquirente conservi, per evitare possibili contestazioni, la ricevuta della domanda a suo tempo presentata all'Ufficio anagrafe del Comune.
A questo proposito, va rilevato che competente per qualsiasi contestazione, avente a oggetto i provvedimenti assunti dagli uffici comunali in materia, è il Tribunale Amministrativo Regionale.
Per godere dell'aliquota ridotta, - come già ricordato - chi acquista deve inoltre "dichiarare" nell'atto notarile o nel contratto preliminare la sussistenza di due condizioni: di non possedere (cioè "di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione") nel medesimo Comune in cui compra, di altra casa di abitazione; di non possedere (cioè "di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso abitazione e nuda proprietà") altra casa di abitazione per la quale egli stesso, o il coniuge, abbiano usufruito di particolari agevolazioni fiscali (richiamate dettagliatamente nella nota II-bis).
Relativamente a quest'ultima condizione si deve rilevare un'importante innovazione contenuta nei commi 3 e 4 dell'art. 69 del collegato fiscale alla legge finanziaria 2000 - legge 21 novembre 2000, n. 342 - con la quale il legislatore ha riconosciuto ai beneficiari di attribuzioni gratuite (successione e donazione) di unità abitative che abbiano i requisiti "prima casa" previsti dalla richiamata nota II-bis, l'applicazione delle imposte ipotecarie e catastali (diversamente da scontarsi con l'aliquota proporzionale del 3% complessivo) ognuna nella misura fissa di 129,11 euro.
Nel caso il contribuente sfruttasse quest'ultima agevolazione, evidentemente, perderebbe il diritto di riutilizzarla per un successivo acquisto.
In base a quanto finora detto il cessionario deve integrare il contratto preliminare con una "dichiarazione" i cui contenuti sono riportati in appendice.
Si è già detto che nel caso in cui l'acquirente renda una "dichiarazione" mendace e/o nell'ipotesi in cui non fissi la residenza nello stesso Comune ove è ubicato l'immobile nel termine di un anno e mezzo dal rogito notarile, l'Ufficio delle Entrate territorialmente competente provvede al recupero, nei confronti dell'acquirente, dell'imposta e delle sanzioni.

Non sempre, tuttavia, una "dichiarazione" mendace è sanzionabile.
Come ha precisato il Ministero con la circolare 2 marzo 1994, n. 1/E qualora la mendacità della "dichiarazione" resa in sede di contratto preliminare sia determinata da eventi successivi, non dipendenti dalla volontà dell'acquirente, gli uffici non devono procedere nell'applicazione delle sanzioni.
In questo caso è importante per l'acquirente dimostrare che gli accadimenti successivi alla "dichiarazione" siano del tutto involontari.
Agevole in questo senso provare l'acquisizione di un immobile, dopo la stesura del preliminare e il versamento di uno o più acconti, per successione mortis causa (esempio utilizzato nella richiamata circolare n. 1/E/1994) oppure in caso di donazione, altra ipotesi che si ritiene pacificamente equiparabile alla successione mortis causa, dato che anche questa seconda fattispecie non nasce da una discrezionalità pura dell'interessato; quest'ultimo, infatti, risulta "beneficiario" a titolo gratuito di volontà altrui (donante).
In simili fattispecie dunque il cedente, al momento del rogito, deve provvedere a eseguire la relativa variazione prevista dall'art. 26, comma 1 del D.P.R. 633/1972.
Diverso è invece il caso che non è mai stato oggetto di chiarimenti ministeriali, in cui l'acquirente con proprie scelte o comportamenti rende mendace la dichiarazione.
Al riguardo si ritiene che il comportamento corretto da parte dell'acquirente sia quello di non aspettare il momento del rogito (se questo avrà ancora luogo), ma di comunicare senza indugio al cedente la nuova situazione che si è venuta a creare, avendo cura di reperire e conservare tutta la documentazione che possa giustificare le scelte operate.
Il cedente, pertanto, potrà provvedere a effettuare le opportune rettifiche in aumento oppure in diminuzione.
Ovviamente, è appena il caso di segnalare che il cedente, nel caso non dia seguito tempestivamente (cioè nello stesso giorno) alla richiesta fatta dal cessionario per le variazioni in aumento, sarà responsabile e, dunque, sanzionabile, per l'imposta non versata.
Sempre in tema di responsabilità del cedente, deve essere posta l'attenzione su quale comportamento quest'ultimo debba adottare per emettere delle fatture con aliquota ridotta al 4% senza essere oggetto di eventuali contestazioni da parte dell'Amministrazione finanziaria.
Al riguardo egli deve evidentemente vendere un'unità immobiliare (e/o sue pertinenze) con le caratteristiche non di lusso di cui al D.M. 2 agosto 1969 e, in secondo luogo, deve entrare in possesso (copia del preliminare o del rogito) della "dichiarazione".
Eventuali pagamenti anticipati, pertanto, possono essere fatturati con aliquota ridotta alla imprescindibile condizione che sia stato predisposto anche il contratto preliminare.
Da tenere presente che la "dichiarazione", anche se resa in sede di rogito, non sana eventuali fatturazioni con aliquota ridotta fatte in assenza del contratto preliminare.
La procedura corretta, in quest'ultima ipotesi, impone al cedente di fatturare gli acconti con aliquota del 10% e di rettificare le fatture successivamente, all'atto del rogito (ovviamente se in quella sede viene resa la dichiarazione), ai sensi dell'art.26 del D.P.R. 633/1972, in modo da applicare l'aliquota ridotta del 4% sull'intero corrispettivo della cessione.
Su questo specifico aspetto il Ministero delle Finanze è intervenuto con la circolare 2 marzo 1994, n. 1/E dove è stata riconosciuta la possibilità, da parte del cedente, di operare la variazione in diminuzione.
In quella occasione, tuttavia, l'Amministrazione non aveva chiarito come la rettifica potesse essere operata oltre il termine dei 365 giorni dall'effettuazione dell'operazione, ritenendosi operante il comma 3 del citato art. 26.
A questo riguardo parte della dottrina aveva giustamente sottolineato come la rettifica in questione non potesse essere ricondotta alle fattispecie per le quali ricorre il limite temporale di un anno.
Il comma 2 dell'art. 26, infatti, è circoscritto alle ipotesi in cui vi è una "dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente", ipotesi queste ben diverse dalla fattispecie in questione.
Né si poteva parlare di accordo sopravvenuto tra le parti o di inesattezza delle fatture originariamente emesse, giacché in mancanza della dichiarazione dell'acquirente nel preliminare, il cedente doveva applicare, in relazione agli acconti percepiti, l'aliquota del 10%.
A tali insicurezze operative è stata data una risposta dal Ministero delle Finanze soltanto con la risoluzione ministeriale 7 dicembre 2000, n. 187/E, nella quale si afferma che: "nelle ipotesi di variazione sopra descritte il limite temporale, previsto dall'art. 26, contempera l'esigenza di dare rilievo fiscale alle vicende contrattuali determinate dalla volontà delle parti, o ad errori commessi in sede di fatturazione, con quella di dare certezza alla pretesa tributaria.
La rettifica dell'imposta cui si riferisce il quesito in esame esula dalla citata previsione normativa in quanto non si ricollega a variazioni negli elementi contrattuali né ad errori di fatturazione atteso che, al momento della stipula del contratto preliminare, l'imposta è stata correttamente applicata nella misura del 10%. Inoltre, detta rettifica risponde ad una ratio del tutto diversa da quella che presiede la previsione del citato art. 26, in quanto, come chiarito nella richiamata circolare n. 1/E, risulta finalizzata alla necessità di garantire l'applicazione del beneficio "prima casa" sull'intero importo dell'operazione, anche nella ipotesi in cui il relativo pagamento avvenga in più soluzioni.
La rettifica della maggior imposta applicata in sede di contratto preliminare per carenza a tale data dei requisiti necessari per usufruire dell'aliquota del 4% risulta coerente con la disposizione recata dalla nota II-bis) all'art. 1 della tariffa, parte prima allegata al testo unico dell'imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, alla quale fa riferimento il richiamato n. 21) della Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, atteso che tale disposizione subordina l'applicazione dell'aliquota del 4% alla sola circostanza che la dichiarazione relativa alla sussistenza dei requisiti necessari per usufruire dell'agevolazione sia resa nell'atto di acquisto e non richiede che tali requisiti sussistano anche al momento del pagamento degli acconti.
Ciò risulta confermato dal comma 2 della stessa tariffa il quale, nel prevedere che le dichiarazioni relative al possesso dei suddetti requisiti possano essere rese oltre che nell'atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare, (consentendo pertanto l'applicazione dell'aliquota IVA del 4% già in tale sede), richiede comunque che esse debbano essere riferite al momento in cui si realizza l'effetto traslativo del contratto.
In considerazione della particolare ratio, strettamente connessa all'applicazione del beneficio prima casa, che presiede alla possibilità di operare le variazione in diminuzione nell'ipotesi in esame, deve ritenersi che detta variazione possa essere effettuata a prescindere dal tempo trascorso tra il pagamento dell'acconto e la stipula dell'atto definitivo di acquisto".

5 L'appalto/subappalto per la costruzione di unità immobiliari con caratteristiche non di lusso da parte di soggetto "prima casa" oppure commissionate da imprese del settore edilizio o da cooperative edilizie e loro consorzi, anche se a proprietà indivisa
Una seconda ipotesi che indirettamente utilizza la normativa dalla nota II-bis appena analizzata, riguarda la costruzione di un'unità immobiliare con caratteristiche non di lusso da parte di un privato in possesso dei requisiti "prima casa".
In questo caso il privato, nel commissionare la realizzazione o la parziale realizzazione dell'immobile, è bene che predisponga una "dichiarazione" da consegnare all'impresa appaltatrice in cui si attestino le caratteristiche che l'immobile avrà nel momento in cui verrà completato e il possesso da parte del committente dei requisiti "prima casa".
Riguardo alle caratteristiche dell'immobile è, ovvio che nel caso dei cosiddetti "appalti chiavi in mano" le imprese appaltatrici sono perfettamente in grado di verificare se l'immobile avrà, una volta ultimato, le caratteristiche non di lusso di cui al D.M. 2 agosto 1969.
Invece, nel caso delle costruzioni cosiddette in economia, soprattutto per le imprese che effettuano i primi lavori (operazioni di scavo, sbancamento, predisposizione delle strutture portanti ecc.), è più difficoltoso effettuare questo tipo di verifica.
Per tale motivo è bene che le imprese richiedano copia del permesso di costruire dal quale è possibile evincere il tipo d'immobile che il committente ha dichiarato di volere costruire.
L'altro aspetto cui le imprese appaltatrici, prima di fatturare con aliquota ridotta al 4%, devono prestare la massima attenzione, riguarda la congruenza dei requisiti soggettivi attestati dal dichiarante in base ai lavori effettuati.
Non è pensabile, infatti, che un'impresa fatturi la propria prestazione con aliquota ridotta al 4% a un privato titolare di un permesso a costruire per la realizzazione di una palazzina composta di quattro appartamenti con caratteristiche non di lusso semplicemente perché quest'ultimo "dichiara" di possedere i requisiti "prima casa".
In simili ipotesi, evidentemente, l'impresa è perfettamente in grado di rendersi conto della mendacità, quantomeno parziale, della dichiarazione e, pertanto, dare seguito alle richieste del committente per applicazione dell'aliquota ridotta è un comportamento sicuramente sanzionabile.
Del tutto simili sono le problematiche nel caso i committenti degli appalti per la realizzazione di fabbricati composti da unità immobiliari a destinazione abitativa con caratteristiche non di lusso e/o comprendenti uffici e negozi in determinate proporzioni siano imprese di costruzione (cioè imprese operanti abitualmente nel settore edile) e cooperative edilizie.
In queste ipotesi, per rendersi conto se i committenti hanno le caratteristiche soggettive stabilite dalla norma, è opportuno che il commissionario richieda una fotocopia dello statuto dove viene indicato l'oggetto sociale o, nel caso di impresa individuale, di una visura camerale.
Una fotocopia del permesso di costruire permetterà, inoltre, di verificare l'esistenza del titolo abilitativo ai lavori e la sussistenza dei presupposti oggettivi.
Anche in questo caso una discrasia tra i dati in possesso del commissionario e quanto dichiarato dal committente impongono al primo, se non a proprio rischio, di non fatturare con aliquota ridotta al 4%, a nulla valendo eventuali "dichiarazioni" di esenzione da responsabilità rilasciate dal secondo.

6 L'appalto/subappalto per la costruzione di abitazione "non prima casa" con caratteristiche non di lusso ovvero di "fabbricato o porzione di esso con caratteristiche non di lusso"
La terza e ultima fattispecie, in cui è prevista l'applicazione dell'aliquota ridotta per la costruzione di unità immobiliari con caratteristiche non di lusso e di fabbricati "Tupini", riguarda tutte le imprese che non svolgono "l'attività di costruzione di immobili per la successiva vendita" e i privati.
Per queste due categorie di soggetti l'Amministrazione finanziaria (circolare 2 marzo 1994, n. 1/E) ha riconosciuto la possibilità di applicare l'aliquota del 10% anziché quella ordinaria del 20% nonostante che, come già detto, la norma non sia esplicita sul punto: "si deve ritenere che detta fattispecie, poiché in sostanza consiste nella realizzazione di fabbricati di edilizia abitativa, ancorché comprendenti, e nelle percentuali sopra chiarite, uffici o negozi, sia riconducibile nella previsione del citato n. 127-quaterdecies) e quindi assoggettabile anche essa all'aliquota IVA del 9 (ora 10)%".
In base a questo orientamento, pertanto, le imprese a cui vengono commissionati gli appalti potranno fatturare con aliquota ridotta, ovviamente verificando preventivamente la sussistenza dei requisiti oggettivi, la realizzazione di un'unità immobiliare con caratteristiche non di lusso o di un fabbricato "Tupini".
In questo caso sarà sufficiente ottenere una copia del permesso di costruire che deve coincidere con quanto dichiarato dal committtente e soprattutto, deve esserci una rispondenza dei lavori commissionati con quelli in essa indicati.

2 - continua. La terza e ultima parte su FISCOoggi di martedì 7 giugno; la prima parte è stata pubblicata mercoledì 1° giugno


Tratto da: IVA IN EDILIZIA - GUIDA PRATICA ALLE ALIQUOTE RIDOTTE
edizioni "Il Sole 24ORE"