La norma in commento prevede che gli uffici dell'Agenzia delle Entrate non possono procedere all'accertamento con riferimento ai redditi di fabbricati, derivanti da locazione, dichiarati in misura non inferiore a un importo corrispondente al maggiore tra il canone di locazione risultante dal contratto ridotto del 15 per cento e il 10 per cento del valore dell'immobile.
Si deve, quindi, prendere a riferimento il 10 per cento del valore dell'immobile locato che non è il valore venale bensì il "valore automatico" che si determina ai sensi dell'articolo 52, comma 4,del Dpr 131 del 1986(1).
Tale valore è quello risultante dal prodotto della rendita catastale per i noti moltiplicatori.
Nello specifico, i moltiplicatori originari di cui al decreto ministeriale 14 dicembre 1991 sono, per i fabbricati, quelli indicati in tabella.
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Moltiplicatori originari della rendita catastale |
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| Gruppi A, B, C (esclusi A/10 e C/1) | RCL x 100 |
| Categorie A/10 e D | RCL x 50 |
| Gruppi C/1 ed E | RCL x 34 |
Il calcolo deve tenere conto dei successivi interventi normativi che hanno disposto da un lato la rivalutazione delle rendite dei fabbricati e dall'altro una modificazione dei moltiplicatori da utilizzare per il calcolo del valore automatico.
A tale proposito si osserva che le rivalutazioni che si sono succedute non hanno avuto lo stesso ambito di applicazione. Infatti, a una generalizzata rivalutazione delle rendite catastali (a opera della legge n. 662/1996), sono seguite due successive rivalutazioni dei moltiplicatori dei fabbricati.
Si ripropongono nella sottostante tabella, nell'ordine, le varie rivalutazioni intervenute e delle quali occorrerà, quindi, tenere conto per la determinazione del valore dell'immobile quale riferimento dei calcoli da operare.
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Norme di rivalutazione |
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| Disposizioni di riferimento | Contenuto |
| Art. 3, co. 48, L. 23.12.1996 n,662 | Rivalutazione del 5% delle rendite dei fabbricati urbani a decorrere dal 1° gennaio 1997 ai fini dell'applicazione dell'ICI e di ogni altra imposta. |
| Art.2, co. 63, L. 24.12.2003, n. 350 | Rivalutazione dei coefficienti a decorrere dal 1° gennaio 2004: ai soli fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, i moltiplicatori previsti dal co. 5 dell'art. 52 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al D.P.R. n. 131/86, sono rivalutati nella misura del 10%. |
| Art.1 - bis, D.L. 168/2004, così come inserito dalla Legge di conversione n. 191/2004 (si vedano le precisazioni che seguono in riferimento all'ipotesi di "prima casa") |
Rivalutazione dei coefficienti a decorrere dal 1° agosto 2004: per gli immobili diversi dalla prima casa di abitazione, ai soli fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, i moltiplicatori previsti dal co. 5 dell'art. 52 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al D.P.R. n. 131/86, sono rivalutati nella misura del 20% in luogo del 10% stabilito dal richiamato art. 2 della L. 350/2003. |
Circa l'applicabilità delle rivalutazioni come sopra elencate appare opportuno riassumere i primi chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate nel corso della manifestazione "Telefisco 2005", svoltasi il 1° febbraio 2005.
L'Agenzia ha affermato che:
- quando l'articolo 1, comma 342, della Finanziaria 2005 individua la soglia al di sotto della quale non sono attivabili gli accertamenti opera un rinvio alla modalità di determinazione del valore su base catastale prevista per l'imposta di registro. Tale modalità rileva anche al fine dell'accertamento dei redditi di fabbricati. Il comma 342 dell'articolo 1 della legge Finanziaria per il 2005 precisa, infatti, che il "valore dell'immobile" è quello indicato dall'articolo 52, comma 4, del Dpr 131/1986 e successive modificazioni. Tale disposizione non può, pertanto, che riferirsi al valore dell'immobile come determinato applicando alla rendita i moltiplicatori rivalutati previsti ai fini dell'imposta di registro dalla legge 350/03 e, successivamente dalla legge 191/04 di conversione del decreto legge 168/04
- ai fini della determinazione di tale soglia, non va applicato l'aggiornamento del 10 per cento (disposto dalla Finanziaria 2004), bensì sempre quello del 20 per cento (disposto dalla legge 191/2004), in quanto il concetto di "prima casa" afferisce solo alle imposte sui trasferimenti e non alle imposte dovute sulle locazioni. L'unica ipotesi in cui la rivalutazione di moltiplicatori deve essere operata nella misura del 10 per cento, ha chiarito l'Agenzia, riguarda, infatti, i trasferimenti - a titolo oneroso o gratuito - delle case di abitazione non di lusso per le quali ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis all'articolo 1 della tariffa, parte prima, del Testo unico dell'imposta di registro (articolo 2, comma 63, della legge 350/03). Tale previsione agevolativa, viene sottolineato, "prevista dalla legge 191/04 (articolo 1-bis, comma 7, del decreto legge 168/04, convertito dalla legge 191/04) è tesa a ridurre l'onere tributario, in sede di acquisto, qualora l'acquirente sia in possesso di determinati requisiti ma non ha ragione di essere in caso di locazione dell'immobile".
- si può agevolmente ritenere che la norma, laddove si riferisce al termine "locazione", senza alcuna specificazione, faccia riferimento al corrispettivo pattuito per un'annualità. I rappresentanti dell'Agenzia hanno richiamato sia le norme di carattere civilistico (ad esempio, la legge 27 luglio 1978, n. 392, in materia di equo canone), sia quelle di carattere fiscale (articoli 17, comma 3, del Testo unico dell'imposta di registro e 37, comma 4-bis, del Testo unico delle imposte sui redditi), che nell'utilizzare il termine "canone" senza alcuna specificazione, si riferiscono al corrispettivo pattuito per un'annualità.
Richiamate le precisazioni fornite dall'Agenzia, come sopra riassunte, in riferimento al valore dell'immobile sul quale operare il calcolo della percentuale del 10 per cento, si può rappresentare il valore minimo previsto dall'articolo 1, comma 342, come segue:
A titolo esemplificativo supponiamo che venga concesso in locazione per un anno un immobile categoria A/3 per un canone di locazione mensile di 1.000 euro e una rendita catastale di 750 euro. Allora occorrerà porre a confronto gli importi così determinati:
| Canone di locazione ridotto: | 1.000 (Canone mensile) X 12 X 0,85 = 10.200 euro |
| Valore catastale dell'immobile: | [750 + 37,5 (rivalutazione RCL)] X 120 = 94.500 euro |
| Percentuale 10% sul valore dell'immobile: | 94.500 X 0,10 = 9.450 euro |
Nell'esempio proposto, essendo il canone ridotto del 15 per cento dichiarato in misura superiore al 10 per cento del valore dell'immobile, l'ufficio non potrà procedere all'accertamento delle imposte dirette.
Analogie e differenze tra i due nuovi istituti introdotti con i commi 341 e 342
Entrambe le norme introdotte con la Finanziaria 2005 possono qualificarsi come norme antievasione che mirano, in maniera più o meno diretta, a colpire i fenomeni di evasione nel settore delle locazioni immobiliari.
Onde verificare analogie e differenze tra i neo-articoli 52-bis del Testo unico dell'imposta di registro e 41-ter del Dpr 600/1973, occorre considerare separatamente il comma 1 dell'articolo da ultimo citato rispetto al successivo comma 2.
Infatti gli stessi si pongono su piani differenti e perseguono differenti obiettivi.
Il comma 1 dell'articolo 41-ter del Dpr 600/1973, in analogia con l'articolo 52-bis del Dpr 131/1986, infatti, si pone quale immediato obiettivo quello di incentivare l'emersione spontanea di materia imponibile incoraggiando la dichiarazione degli effettivi canoni di locazione percepiti con la previsione di una "soglia di congruità minima" (in termini percentuali sul valore "catastale/automatico" del fabbricato locato) che, una volta rispettata, consente alle parti contraenti (evidentemente per le imposte dirette occorre fare riferimento al solo locatore) di vedere limitata la potestà accertativa nell'ambito delle rispettive imposte.
L'analogia dei due istituti, come sopra evidenziato, risiede anche nella determinazione del valore dell'immobile da prendere quale riferimento e sul quale calcolare la percentuale del 10 per cento. In entrambi i casi, infatti, occorre avere riguardo al valore automatico così come previsto dall'articolo 52, comma 4, del Dpr 131/1986.
Quindi, in ambedue le disposizioni normative il contribuente che dichiara quale canone di locazione il 10 per cento del valore catastale dell'immobile risulta al riparo dall'accertamento. E' evidente che in relazione alle imposte dirette andava operato il riferimento anche al canone di locazione ridotto del 15 per cento (nel senso che occorre dichiarare un reddito di fabbricati non inferiore al maggiore tra il canone di locazione ridotto della suddetta percentuale e il 10 per cento del valore dell'immobile), in quanto se così non fosse stato si poteva arrivare allo stesso risultato (impedire l'azione di accertamento) con una dichiarazione in minus rispetto a quella ordinariamente prevista dall'articolo 37, comma 4-bis, del Dpr 917/1986.
Per entrambi i contesti normativi (imposte dirette e imposta di registro) non significa affatto che, se il contribuente non dichiara il 10 per cento del valore, l'ufficio potrà senz'altro emettere un avviso di accertamento secondo il valore minimo previsto dai due articoli. Ciò in quanto la norma non attribuisce valenza di presunzione legale, legittimante l'accertamento, al 10 per cento del valore del fabbricato.
Differentemente, il comma 2 dell'articolo 41-ter del Dpr 600/1973, si pone come disposizione originale rispetto all'imposta di registro (nello specifico, al nuovo articolo 52-bis del Dpr 131/1986), oltre che differente e autonoma rispetto al comma 1.
La finalità, infatti, è quella di inasprire le sanzioni per coloro i quali, nonostante l'introdotta incentivazione all'emersione spontanea dei fenomeni evasivi (vedi comma 1 dello stesso articolo), omettano la registrazione dei contratti di locazione.
Allo scopo vengono previsti nuovi strumenti presuntivi, ai fini dell'accertamento delle imposte dirette, a favore degli uffici dell'Agenzia delle Entrate, con riferimento (salvo prova contraria), non solo all'importo del canone ai fini della determinazione del reddito, ma anche ai periodi di imposta coinvolti dall'accertamento ai quali far retrocedere la locazione del fabbricato.
Omessa registrazione del contratto di locazione: introdotta una presunzione pro - fisco
L'azione accertativa dell'Amministrazione, in caso di omessa registrazione del contratto di locazione, è rafforzata, come detto, attraverso l'introduzione di una presunzione iuris tantum, prevista dal comma 2 del nuovo articolo 41-ter, per effetto della quale il riscontro del rapporto di locazione in assenza di contratto registrato determina i seguenti effetti:
- l'esistenza della locazione è presunta anche per i quattro periodi d'imposta anteriori a quello nel corso del quale è stata rilevata
- l'importo del canone locativo si presume pari al 10 per cento del valore dell'immobile.
Ne consegue che, se il contratto non è stato registrato (e quindi il rapporto di locazione non è stato reso conoscibile dal Fisco), l'accertamento, entro gli ordinari limiti temporali di decadenza, può essere emesso per il recupero delle maggiori imposte (e l'irrogazione delle relative sanzioni) correlate a un reddito di locazione determinato in base al valore dell'immobile, mediante l'applicazione delle regole di "valutazione automatica" applicabili ai fini dell'imposta di registro.
Ipotesi di inapplicabilità delle nuove disposizioni normative
Si osserva che il comma 343 dell'articolo 1 della legge Finanziaria precisa che le disposizioni dei neo-articoli 52-bis del Dpr n.131/1986 e 41-ter del Dpr 600/1973 non trovano applicazione nei confronti dei contratti di locazione di immobili a uso abitativo stipulati o rinnovati a norma degli articoli 2, comma 3, e 4, commi 2 e 3, della legge n. 431 del 1998 (contratti di locazione cosiddetti "concordati", cioè quelli con canone concordato).
Alcune osservazioni
Indubbiamente, le nuove presunzioni legali relative delle quali il Fisco è dotato, in relazione ai redditi derivanti dalla locazione di immobili, appaiono "temibili" in quanto possono far pensare a un "automatismo" accertativo sul modello dell'articolo 41-bis del Dpr 600/1973.
In verità, tale impressione non sembra avvalorata da un reale fondamento giuridico, in quanto la norma si limita in primo luogo a escludere l'accertamento al di sopra di una determinata soglia, e - malgrado il richiamo al meccanismo della valutazione automatica valevole ai fini dell'imposta di registro - non pregiudica la difesa del contribuente.
Differenti sono le considerazioni che possono farsi in ordine alla "presunzione di redditività" se è stata omessa la registrazione del contratto, ma in tale ipotesi si tratta di affitti "sommersi", per i quali ben possono applicarsi regole più severe, miranti a scoraggiare l'evasione.
Il meccanismo introdotto dal comma 2 del nuovo "41-ter" appare altresì coerente con le esigenze di unitarietà di un sistema che già prevede, in altro contesto impositivo, l'irrilevanza della nullità del contratto: tale circostanza non influisce infatti, a norma dell'articolo 38 del Dpr 131/1986, "...sulla pretesa dell'erario di riscuotere comunque l'imposta di registro: il contribuente non può cioè addurre la nullità del contratto come causa esimente della registrazione (con l'argomentazione che il contratto nullo, essendo privo di efficacia, non produce modificazioni nel mondo del diritto)"(2).
Inoltre, va evidenziato che il meccanismo presuntivo a favore dell'Erario "ricalca" l'opzione normativa prescelta in materia di accertamento sintetico: il "fatto" al cui verificarsi sorge il presupposto per la rettifica dei redditi relativi a più periodi d'imposta, che in tale sede consiste nell'"entità" patrimoniale riscontrata nel periodo d'imposta "x", consiste qui nel rapporto di locazione riscontrato.
Mentre, però, nell'accertamento sintetico la metodologia presuntiva standard appare motivata dalla necessità di "imputare a periodo" l'incremento patrimoniale, trasformandolo ex post in redditi conseguiti anno per anno, nell'accertamento ex articolo 41-ter è rilevato non un cespite patrimoniale, ma - direttamente - un "presupposto impositivo", ovvero il conseguimento del reddito "in nero". Tale presupposto è ritenuto costante nel tempo, e quindi "ribaltato" sui precedenti periodi d'imposta accertabili, con intento sicuramente sanzionatorio - oltre che dissuasivo - rispetto al fenomeno delle locazioni "sommerse".
NOTE:
1 Dispone l'articolo 52, comma 4, del Dpr 131/86 che "Non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a 75 volte il reddito dominicale risultante in catasto e, per i fabbricati, a 100 volte il reddito risultante in catasto (...)"
2 Cfr. BUSANI, "Locazioni: la nullità non salva dalle tasse", Il Sole 24 ore, 25.1.2005, p. 29.
