Il marchio della manovra

Un'influente modifica sulla determinazione del reddito d'impresa è da rinvenirsi nel comma 45 dell'articolo 37 del decreto legge n. 223 del 4 luglio. Tale comma interviene sull'articolo 103, comma 1, del Testo unico delle imposte sui redditi (Dpr n. 917/1986).
Le modifiche in argomento si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso, anche per le quote di ammortamento relative ai costi sostenuti nel corso dei periodi di imposta precedenti.

L'articolo 103 comma 1 del Tuir prevedeva la deducibilità del costo dei diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi e del know how, per un importo massimo di un terzo dello stesso, ora aumentato al 50 per cento (lettera a, comma 45, dell'articolo 37 del decreto legge n. 223/2006). Scopo dell'intervento normativo - come sottolineato dalla relazione al decreto - consentendo di dedurre in un lasso temporale più breve il costo dei diritti sopra citati, è quello di incentivare gli investimenti in nuove tecnologie.

In relazione ai brevetti industriali, bisogna distinguere il trattamento fiscale a seconda della data di registrazione. Infatti, la nuova normativa si applica limitatamente a quelli di più recente registrazione, intendendosi per tali quelli registrati dopo i cinque anni antecedenti la data di entrata in vigore del decreto legge. Per le registrazioni effettuate antecedentemente i cinque anni, continua, invece, ad applicarsi l'articolo 103, comma 1, del Tuir nella versione previgente alle modifiche apportate dal comma 45 in argomento e, quindi, con la deducibilità in misura non superiore a un terzo del costo.

Nella disciplina civilistica, la durata dell'ammortamento per i diritti di brevetto industriale non ha alcun limite, diversamente dalla misura prevista per quella dei costi di impianto, delle spese di ricerca, sviluppo, pubblicità e dell'avviamento.

Il Codice civile individua 7 categorie di immobilizzazioni immateriali - ripresa dal principio contabile nazionale n. 24 - che devono essere espresse separatamente nello stato patrimoniale:
1) costi di impianto e di ampliamento
2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
3) diritti di brevetto industriale e di diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno
4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili
5) avviamento
6) immobilizzazioni in corso e acconti
7) altre immobilizzazioni.

Per quanto riguarda i diritti di brevetto e delle opere dell'ingegno, la vita utile dell'immobilizzazione è determinata, in via generale, con riferimento alla residua possibilità di utilizzazione, con il limite massimo della durata legale di tali diritti. Bisogna opportunamente distinguere la durata dell'ammortamento sulla maggiore o minore aspettativa temporale ragionevole di ottenere benefici: sia nel caso dei brevetti, sia in quello delle opere dell'ingegno sarà pari alla durata legale del diritto nella prima ipotesi; nel secondo caso, quando le aspettative di utilità futura sono di più breve periodo di quello legalmente tutelato, la vita utile del diritto dovrà essere proporzionalmente ridotta.

Occorre precisare che per i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, vista l'alea legata agli stessi, l'indirizzo interpretativo è quello di considerare un periodo di durata dell'ammortamento ragionevolmente breve.

I principi contabili internazionali, con lo Ias 1(1), paragrafo 68, non richiedono, invece, obbligatoriamente, la separata indicazione nello stato patrimoniale delle diverse categorie, che può essere effettuata nelle note al bilancio. Lo Ias 1, paragrafo 73, prevede, però, che se vi sono singole categorie di immobilizzazioni immateriali valutate in modo diverso, queste dovrebbero essere separatamente indicate nello schema di stato patrimoniale (è il caso, ad esempio, di immobilizzazioni valutate al costo e di altre valutate con il metodo della rideterminazione del valore).

Il comma 45 dell'articolo 37 del decreto n. 223, con la lettera b), modifica l'ultimo periodo del comma 1 dell'articolo 103 del Tuir. Come specificato dalla relazione al decreto in esame, la disciplina dell'ammortamento del costo dei marchi viene sostanzialmente equiparata a quella dell'avviamento (previsto al comma 3 del citato articolo 103 del Tuir).
La norma previgente prevedeva che il costo dei marchi d'impresa potesse essere dedotto in misura non superiore a un decimo del costo. La modifica ha esteso il periodo di ammortamento fino al diciottesimo del costo.

La disciplina civilistica prevede la contabilizzzazione del marchio (qualora ottenuto tramite acquisizione di azienda o ramo) separatamente e l'iscrizione in bilancio in base al suo valore corrente. Il periodo di ammortamento si ritiene, secondo corretti principi contabili, collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti cui il marchio si riferisce e, qualora non prevedibile, entro un periodo che non può eccedere 20 anni.

Quando parliamo di marchi nel sistema contabile internazionale, con gli Ias/Ifrs, bisogna fare riferimento allo Ias 38(2), il quale prevede due differenti trattamenti contabili successivi alla prima rilevazione: il modello del costo (paragrafo 74) e quello della rivalutazione o rideterminazione (paragrafo 75), utile a distinguere contabilmente il trattamento, rispetto al nuovo regime fiscale, tra l'ammortamento del costo per marchio e quello dell'avviamento.

Il modello del costo prevede che il bene sia iscritto in bilancio al costo al netto degli ammortamenti cumulati e di eventuali svalutazioni per riduzione di valore. Lo Ias 38 (paragrafo 88) identifica due categorie di beni: quelli a vita utile definita e quelli a vita utile indefinita(3).
I beni con vita utile indefinita non devono essere assoggettati ad ammortamento, ma, almeno annualmente, a test di impairment applicando lo Ias 36(4) (paragrafo 107 e seguenti). Quest'ultimo, deve essere effettuato alla stessa data di riferimento e in ogni caso nel momento in cui vi è un'indicazione che il bene possa avere subito una riduzione di valore. Tra i beni a vita utile indefinita figura anche l'avviamento (goodwill), che è disciplinato dallo Ifrs 3.

In alternativa al modello del costo, è possibile l'iscrizione successiva dei beni a un valore rivalutato (rideterminato). La rivalutazione (rideterminazione), che deve essere operata con regolarità (al fine di approssimare il fair value), è applicabile unicamente ai beni che sono negoziati in un mercato attivo, così come indicato dalle definizioni dello Ias 38.
E' qui da evidenziare come i marchi, secondo gli Ias, sono beni che hanno caratteristiche di unicità e, quindi, non possono essere rivalutati in quanto si presume l'assenza di un mercato attivo.
L'effetto della rivalutazione è rilevato in una apposita riserva di patrimonio netto, a meno che sia successiva a una precedente svalutazione che abbia interessato il conto economico.

In una fase di transizione agli Ias/Ifrs, quindi in sede di prima applicazione, le regole da seguire per le diverse categorie di immobilizzazioni immateriali non si distinguono per i diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno e le concessioni, licenze, marchi e diritti simili. Quindi, non dovrebbe essere necessaria nessuna modifica per quelli acquisiti dall'esterno o utilizzati a seguito di licenza; quelli generati internamente non possono essere iscritti in bilancio e, dunque, devono essere annullati, riducendo la riserva utili portati a nuovo, qualora non siano soddisfatti i requisiti per la loro rilevazione in base ai paragrafi 21, 22 e 57 dello Ias 38.

NOTE
1. Regolamento (Ce) n. 2236/2004 della Commissione, del 29 dicembre 2004 che modifica il regolamento (Ce) n. 1725/2003, che adotta taluni principi contabili internazionali, conformemente al regolamento (Ce) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, per quanto riguarda gli international financial reporting standards (Ifrs) 1 e da 3 a 5, i principi contabili internazionali (Ias) 1, 10, 12, 14, da 16 a 19, 22, 27, 28 e da 31 a 41 e le interpretazioni dello standard interpretation committee (Sic) 9, 22, 28 e 32.

2. Regolamento (Ce) n. 2238/2004 della Commissione del 29 dicembre 2004 che modifica il regolamento (Ce) n. 1725/2003, che adotta taluni principi contabili internazionali conformemente al regolamento (Ce) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, per quanto riguarda l'Ifrs 1, gli Ias da 1 a 10, da 12 a 17, da 19 a 24, da 27 a 38, 40 e 41 e i Sic da 1 a 7, da 11 a 14, da 18 a 27 e da 30 a 33.

3. I primi devono essere assoggettati ad ammortamento considerando il costo del bene e la sua vita utile (paragrafo 97 e seguenti). Il valore residuo del bene (paragrafo 100) deve essere assunto pari a zero, salvo che esista un mercato attivo dello stesso e sia probabile che esista alla fine dell'utilizzo del bene, o vi sia l'impegno da parte di terzi di riacquistare il bene al termine della sua vita utile. Un mercato è attivo se: (1) gli elementi commercializzati sul mercato risultano omogenei, (2) acquirenti e venditori disponibili possono essere normalmente trovati in un qualsiasi momento e (3) i prezzi sono disponibili al pubblico (paragrafo 8); si veda Oic, "Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS)", capitolo 3 - Ias 38 immobilizzazioni immateriali, ottobre 2005.

4. Si veda la nota n. 1.