L'obbligo di calcolare la prima rata di acconto Ires (o Irap) sulla base delle nuove disposizioni in vigore per il 2006, introdotte con la manovra-bis, riguarda esclusivamente gli acconti per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto 4 luglio 2006, n. 223 (o della legge di conversione), non siano scaduti i termini per effettuare il versamento; inoltre, a tali fini, non rileva la circostanza che il contribuente si sia avvalso della facoltà di posticipare il versamento ai 30 giorni successivi, ai sensi dell'articolo 17, comma 2, del Dpr n. 435 del 2001. Sono questi i significativi chiarimenti contenuti nella circolare n. 28/E del 4 agosto 2006 dell'Agenzia delle entrate, a commento della disposizione introdotta dall'articolo 36, comma 34, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, come convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248(1) (di seguito, decreto).
Dunque, in linea generale, la rideterminazione dell'acconto Ires/Irap, calcolato con il metodo storico, va operata assumendo quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata in presenza delle disposizioni del citato decreto, e va effettuata, integrando i relativi versamenti, entro la naturale scadenza della seconda o unica rata di acconto (novembre); un discorso a parte meritano invece i soggetti con periodo d'imposta sfalsato o i "contribuenti" che approvano il bilancio entro il termine "lungo" di 180 giorni dalla chiusura dell'esercizio, ai sensi dell'articolo 2364 del Codice civile, fermo restando che è in ogni caso consentito il ricorso al metodo previsionale.
Va ricordato, in via preliminare, che, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006, la percentuale dell'acconto Ires è fissata nella misura del 100 per cento (idem per l'Irap) e che a tal fine è necessario "puntare" alle risultanze del rigo RN16 del modello Unico 2006. L'acconto va versato in due rate, salvo che il versamento da effettuare alla scadenza della prima rata non superi l'importo di 103 euro; il 40 per cento di quanto dovuto è versato alla scadenza della prima rata (entro il giorno 20(2) del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta) e il residuo importo alla scadenza della seconda rata (entro l'ultimo giorno dell'undicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta).
Dunque, per applicare la disposizione in esame, i soggetti di cui all'articolo 73 del Tuir sono tenuti a effettuare una vera e propria riliquidazione dell'Ires (e dell'Irap) emergente dal modello Unico 2006, prendendo le mosse dalla (presumibile) maggiore base imponibile scaturente dall'applicazione delle disposizioni contenute nel decreto.
La posizione dell'Agenzia
Va innanzi tutto ricordato che, in sede di conversione, la disposizione originaria, contenuta nell'articolo 36, comma 34, del citato decreto, è stata modificata, con particolare riferimento all'esigenza di sgombrare il campo dalle inevitabili incertezze palesabili in materia di acconto Irap. Dunque, in base alla versione definitiva del provvedimento in esame(3), i soggetti di cui all'articolo 73 del Tuir sono tenuti a rideterminare anche l'acconto Irap, ed è appena il caso di sottolineare che, anche a tali fini, rimangono fuori dall'ambito applicativo della disposizione in esame i soggetti Irpef e le società di persone di cui all'articolo 5 del Tuir.
Con la circolare 4 agosto 2006, n. 28/E, l'Agenzia delle entrate ha chiarito che, ai fini di quanto stabilito dall'articolo 36, comma 34, del decreto, in linea generale la scadenza di novembre si presta a essere il punto di riferimento naturale per il conguaglio di quanto effettivamente dovuto a titolo di acconto dai soggetti Ires. Secondo l'Agenzia, l'obbligo di calcolare la prima rata di acconto sulla base delle disposizioni in vigore per il 2006 riguarda gli acconti per i quali non siano scaduti i termini per effettuare il versamento alla data di entrata in vigore della norma in esame. Ne deriva che, a tali fini:
- per l'acconto Ires, si deve tenere conto della data di entrata in vigore del decreto, ossia il 4 luglio 2006
- per l'acconto Irap, occorre fare riferimento alla data di entrata in vigore della legge di conversione del menzionato decreto, e quindi il 12 agosto 2006.
Dunque, i soggetti Ires per i quali alle predette date erano già trascorsi i termini di versamento applicano le nuove disposizioni con il versamento della seconda o unica rata di acconto, e va sottolineato che si tratta della maggior parte dei contribuenti, per i quali rilevava la data di scadenza del 20 giugno 2006.
Inoltre, l'Agenzia delle entrate ha avuto modo di precisare che tale criterio va applicato anche per le società e gli enti che si sono avvalsi della facoltà di versare quanto dovuto entro il trentesimo giorno successivo ai termini di scadenza, con la maggiorazione dello 0,40 per cento (articolo 17, comma 2, Dpr n. 435 del 2001); per cui, tali soggetti, pur non avendo ancora versato la prima rata alla data del 4 luglio 2006 (poiché erano tenuti a versare entro il 20 luglio), non risultavano obbligati a rideterminare sin da subito quanto dovuto a titolo di acconto.
Si prenda in considerazione la seguente esemplificazione.
Esempio
Una società per azioni con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare ha deciso di avvalersi della facoltà prevista dall'articolo 17, comma 2, del Dpr n. 435 del 2001, posticipando il versamento dell'Ires e dell'Irap dovute a titolo di saldo 2005 e di acconto 2006 al 20 luglio 2006, applicando la maggiorazione dello 0,40 per cento. Pur essendo il versamento concretamente effettuato in data successiva all'entrata in vigore del decreto in esame (e cioè il 4 luglio 2006), il contribuente non era tenuto a operare la rideterminazione dell'acconto Ires sin dalla prima rata, risultando tuttavia tenuto a effettuare i calcoli e a integrare il versamento di quanto dovuto (Ires e Irap) entro la scadenza della seconda rata di acconto, e cioè a novembre 2006.
In merito, corre l'obbligo di sottolineare che l'interpretazione dell'Agenzia delle entrate appare condivisibile, in quanto, in caso contrario, si sarebbe operata una discriminatoria penalizzazione nei confronti dei soggetti che avevano operato le proprie scelte (posticipazione) in un momento in cui il decreto ancora non era in vigore (e cioè al 20 giugno 2006), rispetto invece a coloro che avevano optato per il pagamento a giugno (non obbligati a integrare sin da subito quanto versato).
Le eccezioni
L'Agenzia delle entrate ha poi opportunamente ricordato che, per alcuni soggetti, l'obbligo di effettuare la rideterminazione dell'acconto dovuto opera sin dalla scadenza della prima rata. Si tratta di quei soggetti per i quali tale scadenza cadeva già in modo naturale oltre la data del 4 luglio (ai fini Ires) o del 12 agosto (ai fini Irap).
Si consideri la seguente esemplificazione.
Esempio
Una società per azioni che presenta un periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare, del tipo 1° agosto 2005 - 31 luglio 2006, versa normalmente il saldo Ires e la prima rata di acconto entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta(4). In tale ipotesi, è chiaro che entro il 20 gennaio 2007 sarà operata anche la rideterminazione dell'acconto Ires.
Va poi considerata la posizione di quei contribuenti che, in base a disposizioni di legge, approvano il bilancio o il rendiconto oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, per i quali la scadenza è rappresentata dal giorno 20 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio o rendiconto e per i quali, tuttavia, se il bilancio o il rendiconto non è approvato entro il sesto mese dalla chiusura dell'esercizio, il versamento deve, comunque, essere effettuato entro il giorno 20 del mese successivo a quello sopra indicato. In tali casi, ai fini Ires, l'acconto potrebbe dover essere rideterminato e così versato per il 40 per cento già a partire dalla prima rata.
Si consideri la seguente esemplificazione.
Esempio
In caso di approvazione del bilancio in data 30 giugno 2006, una società per azioni con periodo d'imposta "solare" era tenuta a effettuare i versamenti entro la scadenza del 20 luglio 2006(5), posticipabile al 19 agosto (con la proroga(6) di ferragosto, rileva il termine del 21 agosto) con l'applicazione della maggiorazione dello 0,40 per cento. L'Agenzia delle entrate ha chiarito che, in tale ipotesi, la società in esame è tenuta a rideterminare e a versare l'acconto Ires applicando le disposizioni introdotte dall'articolo 36, comma 34, del decreto in esame, già a partire dalla prima rata di acconto, e cioè entro la scadenza del 20 luglio.
Conclusioni
In merito a quest'ultimo esempio, è il caso di sottolineare che la tempistica da rispettare per il versamento di quanto rideterminato ai fini Irap non segue la medesima sorte. L'Agenzia delle entrate ha infatti precisato che per la decorrenza della menzionata modifica in materia di Irap occorre fare riferimento alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto in esame(7). Si tratta, in buona sostanza, della data del 12 agosto 2006, derivandone che, alla data del 20 luglio, la società per azioni di cui all'esemplificazione sopra riportata era tenuta a versare il 40 per cento di un acconto che andava rideterminato esclusivamente ai fini Ires e non con riferimento all'Irap. In quest'ultimo caso, in base alle modifiche apportate in sede di conversione del decreto in esame, si rende tuttavia applicabile la regola generale in base alla quale, per il conguaglio, occorre fare riferimento alla scadenza valevole per il versamento della seconda rata di acconto.
Si è dunque creato un singolare sfasamento tra i criteri applicabili per la determinazione della base di riferimento Ires e quelli utilizzabili ai fini del versamento della prima rata di acconto Irap, e di ciò occorrerà serbare opportuna memoria anche in fase di riscontro dei versamenti. Nel primo caso, occorrerà fare riferimento al criterio storico rettificato già con riferimento alla prima rata, mentre per l'Irap tali controlli opereranno solo con riferimento alle somme aggiuntive versate con la seconda rata di acconto.
In merito, va ricordato che la modifica legislativa in esame non preclude al contribuente la possibilità di calcolare l'acconto ricorrendo al metodo previsionale, ma è il caso di sottolineare che, anche alla luce della disposizione in commento, tranne in casi abbastanza particolari, tale calcolo si presenta abbastanza complesso e rischioso, in termini di eventuali sanzioni comminabili qualora dalle risultanze del modello Unico 2007 emergano valori divergenti. Peraltro, non va dimenticato che l'acconto dovuto ai fini Ires (e Irap) per il periodo d'imposta 2006 va calcolato assumendo, come imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata tenendo conto delle disposizioni normative contenute nell'articolo 5-quinquies del decreto legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248 ("dividend washing").
NOTE:
1) Nel Supplemento ordinario n. 183/L alla Gazzetta Ufficiale n. 186 dell'11 agosto 2006. E' il caso di segnalare che la materia è stata oggetto di un'interrogazione parlamentare (n. 5-00074 del 19 luglio 2006).
2) Per effetto di quanto previsto dall'articolo 37, commi 11 e 14, del decreto 223/2006, a decorrere dal 1° maggio 2007 il riferimento al giorno 20, ovunque ricorra, deve intendersi sostituito dal riferimento al giorno 16.
3) L'articolo 36, comma 34, del decreto, dispone che "In deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, nella determinazione dell'acconto dovuto dai soggetti di cui all'articolo 73 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, ai fini dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta regionale sulle attività produttive per il periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni del presente decreto; eventuali conguagli sono versati insieme alla seconda ovvero unica rata dell'acconto".
4) Articolo 17 del Dpr 7 dicembre 2001, n. 435, come sostituito dall'articolo 2 del Dl 15 aprile 2002, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112.
5) Tali considerazioni valgono anche in caso di mancata approvazione del bilancio entro il 30 giugno 2006, in quanto per il versamento rileva comunque la data del 20 luglio.
6) La proroga di agosto dei versamenti è stata disposta con il Dpcm del 28 luglio 2006, in G.U. 31 luglio 2006, n. 176.
7) Le modifiche apportate dalla legge di conversione 4 agosto 2006, n. 248, esplicano efficacia dal giorno successivo a quello della sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale (11 agosto 2006).
