Acconto 2004: in campo anche trasparenza e consolidato

Manca poco alla scadenza del termine per il versamento della seconda rata di acconto; buona parte dei contribuenti(1) dovrà infatti presentarsi al tradizionale appuntamento con la cassa entro il 30 novembre.
Dal punto di vista operativo le modalità di determinazione dell'acconto sono già state oggetto di attenzione nella fase connessa al versamento della prima rata(2): il contribuente ha valutato la possibilità di utilizzare il criterio storico, che prende le mosse dall'imposta liquidata in relazione all'anno 2003, ovvero, in alternativa, quello previsionale, che al contrario fa riferimento all'imposta liquidabile in via presuntiva con riferimento al periodo d'imposta 2004. Quest'ultima opzione presenta al contempo qualche rischio aggiuntivo in termini di sanzioni, specie se si considerano le rilevanti novità fiscali introdotte dal Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344, che ha determinato un vero e proprio traghettamento dal vecchio sistema al nuovo. Ne deriva che la maggior parte dei contribuenti ha provveduto a determinare l'acconto sulla base dell'imponibile ante riforma, applicando cioè il "metodo storico".
Ciò nonostante, l'introduzione dei nuovi istituti della trasparenza fiscale e del consolidato nazionale ha determinato ulteriori profili di criticità con riferimento a quei soggetti che, risultando interessati all'opzione, si trovano a gestire il versamento degli acconti nella particolare fase di transito dal vecchio al nuovo regime fiscale.

Trasparenza fiscale
Ai sensi dell'articolo 115, comma 4, del Tuir, l'opzione per la trasparenza fiscale deve essere esercitata entro il primo dei tre periodi d'imposta di sua efficacia; pertanto, in relazione al triennio "2004-2006", i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare dovranno fare riferimento alla data del 31 dicembre 2004. Sul punto occorre sottolineare che molti contribuenti (e gli operatori del settore) stanno ancora valutando (e assimilando) le numerose novità legislative, ben potendo maturare (o modificare) le proprie scelte anche alla luce della relativa circolare esplicativa o del "correttivo Ires". Ne deriva che, pur producendo effetti sin dal 1° gennaio 2004, l'intervenuta opzione, di fatto, non impedisce (o non ha impedito) il versamento separato degli acconti da parte dei soggetti potenzialmente interessati al nuovo regime fiscale.

L'articolo 115, comma 7, del Tuir prevede al riguardo che nel primo esercizio di efficacia dell'opzione (ad esempio, il 2004), gli obblighi di acconto permangono anche in capo alla partecipata, derivandone un'implicita presa d'atto che, per la determinazione dell'acconto con il criterio storico, rilevano necessariamente gli imponibili propri "ante trasparenza" dei singoli soggetti optanti, inclusa la partecipata. Anche qualora quest'ultima intenda applicare il criterio previsionale, dovrà fare riferimento all'imposta che si sarebbe determinata in assenza dell'opzione(3). E' infatti appena il caso di sottolineare che in caso contrario la partecipata potrebbe azzerare l'importo da versare a titolo di acconto a fronte di eventuali versamenti basati sul criterio storico da parte dei soggetti partecipanti.

Va inoltre considerato che gli acconti versati potranno essere utilizzati esclusivamente dai soci della società trasparente. Sono infatti questi ultimi che, con riferimento al primo periodo di opzione (nell'esempio, l'anno 2004), effettivamente provvedono a liquidare l'imposta scomputando le somme già versate a titolo di acconto. L'articolo 115, comma 3, del Tuir dispone infatti che le ritenute operate a titolo d'acconto sui redditi della partecipata, i relativi crediti d'imposta e gli acconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di partecipazione agli utili di ciascuno. E' quindi chiaro che le somme versate a titolo di acconto dalla società partecipata sono attribuite ai soci in base alla percentuale prevista dall'articolo 115 del Tuir e che presumibilmente il "trasferimento" ai soci avverrà attraverso la dichiarazione dei redditi modello Unico 2005(4). Con particolare riferimento all'opzione per la trasparenza cosiddetta "piccola" di cui all'articolo 116 del Tuir, va evidenziato che ciò che è stato versato a titolo di Ires verrà automaticamente trasformato e utilizzato ai fini Irpef.
Ovviamente, con riferimento al secondo esercizio di opzione (ad esempio, l'anno 2005 per il triennio "2004-2006"), in costanza del regime di trasparenza fiscale la società partecipata non risulta obbligata al versamento degli acconti Ires.

La posizione dei soci nella trasparenza fiscale
Con riferimento alla posizione dei soci, atteso che è consentito utilizzare il criterio previsionale per la determinazione dell'acconto e che il legislatore non ha inteso prevedere norme ad hoc per il primo anno di opzione (ad esempio, l'anno 2004, in relazione al triennio "2004-2006"), dovrebbe derivarne anche la possibilità di "recepire" in via presuntiva l'imponibile (o meglio, le perdite) della società partecipata in corso di maturazione, successivamente imputato per trasparenza(5). Peraltro, va evidenziato che in tal caso il soggetto partecipante che produce anche altri redditi dovrebbe porre in essere una doppia previsione, una prima rispetto ai propri redditi (ad esempio, derivanti dall'esercizio di un'attività imprenditoriale), e una seconda rispetto ai redditi prodotti dalla società partecipata, implicando ciò una certa lievitazione del rischio già naturalmente connesso all'adozione del metodo previsionale per la determinazione delle somme da assolvere a titolo di acconto. In ogni caso, il socio dovrebbe considerare che le eventuali perdite prodotte dalla società partecipata possono essere utilizzate dai partecipanti solo entro i limiti di quanto previsto dall'articolo 7, comma 2 del decreto ministeriale 23 aprile 2004, facendo esclusivo riferimento ai redditi d'impresa maturati in regime di contabilità ordinaria, e fermo restando le consuete modalità applicative previste dall'articolo 84 del Tuir.

Mancato rinnovo e perdita di efficacia dell'opzione
Ai sensi dell'articolo 9, comma 2, del decreto ministeriale 23 aprile 2004, in caso di mancato rinnovo dell'opzione, gli acconti sono calcolati da ciascun soggetto assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata in assenza dell'opzione(6). Ne deriva che gli effetti della trasparenza dovranno essere sterilizzati pervenendo a un'imposta virtuale (dell'anno precedente) sulla quale applicare le consuete modalità di calcolo dell'acconto.
Tale meccanismo si applica anche nell'ipotesi di perdita dell'efficacia dell'opzione(7) (articolo 9, comma 3, decreto ministeriale 23 aprile 2004). In tal caso, per il periodo d'imposta in cui si verifica tale effetto, ciascun socio deve integrare quanto versato a titolo di acconto, se il versamento effettuato è inferiore a quello dovuto; analogamente, la società partecipata deve effettuare il versamento di quanto dovuto. I versamenti non eseguiti in tutto o in parte devono essere effettuati entro i termini ordinari ovvero, se questi ultimi scadono prima dei successivi trenta giorni, gli stessi devono essere effettuati entro trenta giorni. I soci possono inoltre attribuire in tutto o in parte i versamenti effettuati, eccedenti le proprie necessità, alla società partecipata, secondo le modalità previste dall'articolo 43-ter del Dpr 29 settembre 1973, n. 602 (cessione infragruppo dei crediti d'imposta).

Consolidato nazionale
La regola generale disposta dall'articolo 118, comma 3, del Tuir prevede che "gli obblighi di versamento a saldo ed in acconto competono esclusivamente alla controllante". Quest'ultima determina l'acconto sulla base dell'imposta relativa al periodo precedente, al netto delle detrazioni e dei crediti d'imposta e delle ritenute d'acconto, come indicata nella dichiarazione dei redditi, presentata ai sensi dell'articolo 122 del Tuir(8). Ovviamente, tale disposizione è applicabile a regime in quanto va considerato che per il primo anno di applicazione della disciplina prevista dagli articoli da 117 a 129 del Tuir non esiste una pregressa dichiarazione dei redditi del consolidato a cui fare riferimento.

Infatti, per il primo esercizio (di opzione) la determinazione dell'acconto dovuto dalla controllante è effettuata sulla base dell'imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti d'imposta e delle ritenute d'acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate. Inoltre, è consentita l'applicazione, in ogni caso, delle disposizioni che consentono di calcolare l'acconto con il metodo previsionale.

Fermo restando che una volta perfezionata l'opzione gli obblighi di versamento dell'acconto si trasferiscono in capo alla consolidante, appare chiaro che, anche per effetto dell'ulteriore slittamento del termine per l'esercizio congiunto dell'opzione alla tassazione di gruppo su base domestica(9), i soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo potrebbero aver versato in tutto o in parte separatamente gli acconti prima del perfezionamento dell'opzione. In tal caso, gli acconti versati potranno essere utilizzati dalla consolidante a scomputo delle imposte liquidate sul reddito complessivo del gruppo(10) e, ai sensi dell'articolo 6, comma 1, del decreto ministeriale 9 giugno 2004, le sanzioni sono comunque applicate alla consolidante se l'importo dei versamenti complessivamente eseguiti risulta insufficiente in base alle disposizioni di legge.

Va tuttavia precisato che in via generale la possibilità di utilizzare gli acconti versati separatamente da parte dei soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo non impedisce alla controllante di effettuare un unico versamento cumulativo degli acconti per tutto il gruppo, anche prima dell'esercizio dell'opzione, fermo restando le particolari modalità di determinazione dello stesso previste dall'articolo 4, comma 1, lettera l), del Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344, con riferimento al periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del nuovo Testo unico delle imposte sui redditi.

Disposizioni transitorie relative all'anno 2004
L'articolo 118, comma 3, del Tuir "soffre" una rilevante deroga prevista per il periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore delle nuove disposizioni recate dal Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344, per effetto del quale la nuova disciplina del consolidato nazionale trova applicazione per gli esercizi che decorrono a far data dal 1° gennaio 2004. Per i soggetti che optano per la tassazione di gruppo su base domestica con riferimento al triennio "2004-2006", il periodo d'imposta 2004 rappresenta quindi il primo periodo di applicazione della disciplina in esame. In tal caso, l'acconto Ires dovuto dall'ente o società controllante è effettuato assumendo come imposta del periodo d'imposta precedente quella indicata nella dichiarazione dei redditi presentata per tale periodo dalle società singolarmente considerate (articolo 4, comma 1, lettera l, del Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344).
Qualora invece venga scelto il criterio previsionale, l'articolo 6, comma 2, del decreto ministeriale 9 giugno 2004 prevede che gli acconti sono versati avendo riguardo agli acconti dovuti da ciascun soggetto partecipante al consolidato in assenza dell'opzione; quest'ultimo risulta quindi obbligato a porre in essere un calcolo virtuale e non trova applicazione la disciplina sanzionatoria prevista dal comma 1, articolo 6, del decreto ministeriale 9 giugno 2004, che prevede l'applicazione al soggetto consolidante delle sanzioni connesse agli insufficienti versamenti, considerati complessivamente. Ne deriva che il controllo sarà applicato in relazione agli importi versati da ogni singolo soggetto partecipante alla tassazione di gruppo.



NOTE:
1 La scadenza del 30 novembre rileva per i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare (persone fisiche, società di persone, associazioni professionali, soggetti Ires con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare). Per quanto riguarda i soggetti Ires con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare è necessario fare riferimento all'undicesimo mese dello stesso periodo d'imposta.

2 E cioè entro il 21 giugno 2004. In particolare, va evidenziato che il passaggio dall'Irpeg all'Ires non ha comportato particolari complicazioni per i contribuenti che hanno la possibilità di utilizzare liberamente il credito Irpeg per abbattere il debito connesso all'acconto Ires anche senza presentare il modello F24 (compensazione interna). In sostanza, l'Irpeg viene trattata come se fosse vera e propria Ires. Ved. in proposito le istruzioni al modello Unico 2004 SC, nel quale si evidenzia che a partire dal 1° gennaio 2004, con l'entrata in vigore dell'Ires che sostituisce a tutti gli effetti l'Irpeg, il limite massimo per le compensazioni (516.456,90 euro) non opera anche nel caso in cui si procede a compensare, tramite il modello F24, il credito Irpeg, risultante dalla dichiarazione, con l'acconto Ires dovuto per il periodo d'imposta successivo.

3 Articolo 9, comma 1, del decreto ministeriale 23 aprile 2004.

4 Il riferimento è a un'opzione per il triennio "2004-2006" per il quale il periodo d'imposta 2004 rappresenta il primo anno di opzione.

5 Ved. Assonime, circolare n. 26 del 17 giugno 2004, che evidenzia come i soci possano anche tener conto della possibile disapplicazione, prevista per le partecipazioni relative a società "trasparenti" del regime di indeducibilità degli interessi passivi di cui all'articolo 97 del Tuir ("pro-rata patrimoniale").

6 La norma primaria (articolo 115, comma 7, del Tuir) dispone che in tal caso "gli obblighi di acconto si determinano senza considerare gli effetti dell'opzione sia per la società partecipate, sia per i soci".

7 L'articolo 115, comma 7, del Tuir estende alla fattispecie in commento quanto previsto dall'articolo 124, comma 2, del Tuir, secondo cui: "Nel caso di cui al comma 1 entro trenta giorni dal venir meno del requisito del controllo: a) la società o l'ente controllante deve integrare quanto versato a titolo d'acconto se il versamento complessivamente effettuato è inferiore a quello dovuto relativamente alle società per le quali continua la validità dell'opzione; b) ciascuna società controllata deve effettuare l'integrazione di cui alla lettera precedente riferita ai redditi propri, così come risultanti dalla comunicazione di cui all'articolo 121".

8 In tal senso anche l'articolo 6, comma 1, del decreto ministeriale 9 giugno 2004, secondo cui la comunicazione dell'esercizio dell'opzione comporta il trasferimento al consolidante degli obblighi di versamento dell'imposta sul reddito delle società, anche a titolo di acconto.

9 Con il Dpcm 27 ottobre 2004 è stato disposto un ulteriore differimento del termine per la comunicazione all'Agenzia delle Entrate dell'esercizio dell'opzione per il consolidato nazionale. Come è noto, in base all'articolo 119, comma 1, lettera d) (applicabile a regime), l'avvenuto esercizio dell'opzione deve essere comunicato all'Agenzia delle Entrate entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa; su tale termine era già intervenuta una prima proroga (per effetto del Dpcm 10 giugno 2004), in base alla quale, per il primo periodo d'imposta che inizia a decorrere dalla data di entrata in vigore del Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344, le comunicazioni all'Agenzia delle Entrate relative all'esercizio dell'opzione di cui all'articolo 117 del Tuir i cui termini scadono entro il 29 ottobre 2004, dovevano essere effettuate entro la medesima data.

10 A tal fine l'articolo 5, comma 1, del decreto ministeriale 9 giugno 2004 include tra le informazioni da comunicare all'Agenzia delle Entrate in sede di opzione anche "l'individuazione delle società che hanno eventualmente effettuato il versamento d'acconto in modo separato" e nel modello per la Comunicazione relativa al regime del consolidato nazionale è stato previsto un apposito campo.