In questo rinnovato contesto la possibilità, per le imprese, di servirsi di Internet ha portato all’attenzione generale il problema di come determinare e tassare il reddito. La peculiarità di questo nuovo tipo di attività è di prescindere da elementi materiali tipici del commercio tradizionale. L’11 agosto 1984 ha segnato un punto di partenza nella storia economica mondiale: una vera e propria svolta epocale nel modo di fare commercio. Risale a quella data, infatti, il primo acquisto, di cui si abbia notizia certa, eseguito da parte di uno studente della Stantford University, di un compact disc, contenente canzoni del cantante "Sting", per la somma di 12,5 dollari, effettuato con il sistema del commercio elettronico. I precedenti storici in materia
Lo sviluppo di tecniche di vendita diverse da quelle tradizionali trova un remoto antecedente nel rapporto del 1978 del Comité de la Politique à l’egard des consomateurs dell’Ocde, dedicato alle Ventes par correspondance et autres systèmes de ventes à distance. Tuttavia, è con la direttiva n. 85/577/CEE del Consiglio del 20 dicembre 1985 che sono state armonizzate le regole europee dei contratti, negoziati fuori dei locali commerciali. In seguito all’impetuoso sviluppo di Internet, il legislatore comunitario è nuovamente intervenuto con la direttiva n. 97/7/Ce del Parlamento europeo e del Consiglio del 20 maggio 1997 "riguardante la protezione dei consumatori in materia di contratti a distanza", volta a creare un sistema uniforme di tutele in relazione ai contratti stipulati dai consumatori dei diversi Stati membri. Finalità non dissimili ricorrono nella dichiarazione congiunta sottoscritta il 5 dicembre 1997 fra l’Unione europea e gli Stati Uniti (Joint Eu-Us Statement on electronic commerce), nonché nella Comunicazione (97) del 15 aprile 1997 della Commissione europea al Parlamento e al Consiglio, relativa a "Un’iniziativa europea in materia di commercio elettronico".
La definizione di e-commerce
Quest’ultimo documento definisce il commercio elettronico (electronic commerce o e-commerce o trading on-line) come lo svolgimento di operazioni commerciali e di transazioni on-line. Tra queste sono comprese attività diverse, eseguite per via elettronica, quali la commercializzazione di beni e servizi, la distribuzione di contenuti digitali, l’effettuazione di operazioni finanziarie e di borsa, gli appalti pubblici ed altre procedure di tipo transattivo. Sotto questa denominazione sono inclusi sia il commercio elettronico "indiretto" che il commercio elettronico "diretto". Nel primo caso, la fase preliminare di ordine ed, eventualmente, anche quella di pagamento del bene vengono effettuati tramite web. La consegna, invece, avviene out-line; per cui il bene, analogamente alla vendita per corrispondenza, giunge fisicamente al domicilio o alla sede dell’acquirente attraverso i tradizionali canali di distribuzione (es. vettore, posta etc.). Nel secondo caso, invece, in virtù della smaterializzazione dell’oggetto della transazione, la consegna dei beni digitali immateriali (assimilati ai servizi) avviene on-line: la distribuzione, infatti, prescinde sia da una presenza fisica dell’impresa sul territorio che da strutture produttivo-distributivo-commerciali della stessa.
Internet e la rivoluzione del commercio
In verità la globalizzazione informatica, intesa come progressivo annullamento dello spazio fisico nelle transazioni finanziarie, commerciali, sociali e culturali, ha rivoluzionato sia le abitudini dei consumatori che l’attività degli imprenditori. La possibilità, per le imprese, di servirsi del cyberspazio, termine utilizzato per indicare il mondo virtuale di Internet, ha portato all’attenzione generale il problema di determinare e tassare il reddito in tal modo prodotto dalle stesse. D’altronde, la particolarità dell’attività commerciale a mezzo Internet è proprio quella di consentire talune operazioni prescindendo da elementi materiali, tipicamente il bene ceduto o la sede dell’attività, che, nelle forme del t-commerce (cioè del commercio tradizionale), ricollegano una transazione a un determinato territorio.
Le conseguenze fiscali dell’e-commerce
Tale peculiarità, emersa sin dalle prime riflessioni sulle conseguenze fiscali dell’e-commerce, ha rappresentato l’elemento potenzialmente in grado di rendere non applicabili i tradizionali metodi di imposizione previsti dalla fiscalità internazionale. Da qui la necessità di prevedere regole fiscali specifiche e autonome. Per quanto sopra, nell’ambito del commercio elettronico, sono di difficile individuazione i presupposti di sussistenza della stabile organizzazione; concetto, quest’ultimo, utilizzato, principalmente, dai trattati internazionali contro le doppie imposizioni, per fissare con certezza la potestà impositiva sull’attività d’impresa svolta, in un determinato territorio, da parte di soggetti non residenti.
Il sistema ante riforma
Nonostante la disposizione contenuta nell’articolo 20, lett. e), del (vecchio) Tuir, la quale prevedeva che, ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti, si considerano prodotti nel territorio italiano "i redditi di impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni", mancava, nel sistema ante-riforma, una definizione di "stabile organizzazione". Questa vacatio, che aveva rappresentato numerosi problemi interpretativi e applicativi, era stata risolta dalla prassi e dalla giurisprudenza, mediante un sistematico rinvio alla definizione contenuta nell’articolo 5 del Modello Ocse. Gli interventi successivi Per tali ragioni, quindi, in attuazione della legge delega n. 80 del 7 aprile 2003 che prevedeva la "definizione della nozione di stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni", con l’articolo 4, comma 1, lett. a) del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, si è colmata la predetta lacuna, definendo con l’articolo 162 del (nuovo) Tuir, la stabile organizzazione come la "sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato".
Le condizioni necessarie e sufficienti
In particolare, la normativa fiscale prevede, affinchè possa configurarsi una stabile organizzazione, il concorso di taluni elementi costitutivi fondamentali (ccdd. tests): l’esistenza di una sede d’affari, ovvero di una installazione (vale a dire un insieme di beni materiali, come macchinari ed attrezzature inclusi i locali utilizzati per l’esercizio dell’impresa, situati in un determinato luogo e con un certo grado di permanenza); l’esercizio dell’attività da parte dell’impresa mediante l’utilizzo di tale sede d’affari; l’autonomia funzionale rispetto alla casa-madre (quest’ultimo elemento è stato teorizzato dall’Amministrazione finanziaria con la risoluzione n. 460196 del 13 dicembre 1989). Con specifico riferimento alla stabile organizzazione tecnologica, la citata normativa interna, che si discosta dal richiamato articolo 5 del Modello Ocse, dispone, uniformandosi, soltanto in parte, a quanto contenuto nei paragrafi dal 42.1 al 42.10 dell’ultima versione del Commentario al predetto Modello, che "non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi".
Le posizioni in dottrina e il modello Ocse
Alcuni autori hanno affermato che il legislatore fiscale, nel ricorrere alla locuzione "elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni", abbia utilizzato la traduzione letterale del termine anglosassone server. In verità il comma 5 dell’articolo 162 del Tuir, integrando il novero delle fattispecie negative, previste dal 4° comma, che non consentono di delineare l’esistenza di una stabile organizzazione sul territorio dello Stato, sembrerebbe non offrire una soluzione esaustiva in rapporto a un fenomeno che vede il web come una nuova piazza di scambi di affari. Tuttavia, si potrebbe interpretare il predetto comma 5 facendo tesoro dell’orientamento espresso dall’Organizzazione e Cooperazione per lo Sviluppo Economico. In estrema sintesi i punti salienti espressi dall’Ocse sono i seguenti: un sito web non costituisce una stabile organizzazione; un web-site hosting arrangement normalmente non configura una stabile organizzazione; un Internet service provider normalmente non costituisce una stabile organizzazione; l’ubicazione di attrezzature informatiche Edp (Electronic Data Processing), che si può ravvisare nel caso di un server, può individuare una stabile organizzazione a condizione che un’impresa ivi svolga funzioni significative, fondamentali e centrali del proprio business. Da più parti è stato evidenziato come la disposizione interna, in realtà, non chiarisce se, per escludere la presenza di una stabile organizzazione, sia necessaria l’idoneità degli elaboratori e degli impianti a garantire una eventuale vendita di beni o servizi, ovvero il perfezionamento di tale vendita. Altri autori, ancora, hanno osservato che non appare chiara la ratio della norma.
Stabile organizzazione e server
Probabilmente una spiegazione interpretativa potrebbe essere che l’ordinamento domestico tende a evidenziare il carattere in sé meramente ausiliario o preparatorio dell’attività aziendale (raccolta dati, servizio informazioni, pubblicità, etc.), anche quando essa viene esercitata per il tramite di server. In altri termini la normativa prevede la possibilità che un server possa costituire stabile organizzazione soltanto nel caso in cui, attraverso gli "elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari", vengano svolte core functions afferenti il business dell’impresa. Quindi, se utilizzato in un dato luogo e per un determinato periodo di tempo tale da identificare una sede fissa d’affari, il server può essere ricompreso nel concetto di stabile organizzazione. Semplificando, una società, non residente, che utilizzi nel territorio dello Stato italiano un server per svolgere funzioni essenziali, sarebbe tassata per tutte le operazioni effettuate con clienti italiani; operazioni che, pertanto, andrebbero considerate come eseguite nel territorio dello Stato. La normativa interna, in verità, sembrerebbe non operare alcuna distinzione tra sito web e server, nè in alcun modo sembrerebbe valutare la rilevanza del personale necessario per il funzionamento dell’impianto.
Internet, server e provider
Tecnicamente, per sito Internet si intende un insieme di pagine web (letteralmente "ragnatela"), ovvero una struttura ipertestuale di documenti accessibili con un browser tramite world wide web su rete internet (l’acronimo www indica proprio la ragnatela estesa a tutto il mondo o ragnatela globale). In altri termini, il sito web, combinazione di software e dati, attraverso cui gli internauti, potenziali clienti, "navigando" confrontano prodotti, servizi e prezzi offerti, sembra costituire l’equivalente virtuale di una struttura commerciale dell’impresa. Il server, invece, è un computer, che utilizza un sistema operativo di rete, dedicato all’erogazione di un determinato servizio. Il server è costituito da un’attrezzatura meccanica che ospita il sito web, ne contiene i dati e li rende accessibili agli utenti. Un Internet Service Provider (Isp), infine, è una struttura commerciale, o un’organizzazione, che offre agli utenti un accesso ad internet con i relativi servizi. Nel linguaggio comune l’Isp è anche detto più semplicemente provider ovvero fornitore d’accesso a internet. Isp e stabile organizzazione nella riforma del 2003 Suscita non poche perplessità, in dottrina, l’idea di non considerare come stabile organizzazione un Internet Service Provider, in virtù del fatto che l’Isp non può costituire un agency dipendente dell’impresa; altrettanto può dirsi per il web site, in considerazione della natura intangibile del software e dei dati digitali che lo compongono. Privilegiando quelle caratteristiche di fisicità proprie delle macchine, con la riforma tributaria del 2003, la nozione di stabile organizzazione è condizionata dalla presenza materiale, nel territorio, di un server e non dalla circostanza per cui il "negozio virtuale" produce effettivamente ricchezza tassabile in un determinato territorio. Sul punto è stato osservato che non sembra condivisibile la decisione di regolamentare la new economy con le stesse norme con cui si disciplina il commercio tradizionale. Si consideri, infatti, l’ipotesi in cui vi siano due siti web che, potendosi sostituire, di fatto, integralmente ad un vero e proprio negozio tradizionale, svolgano, le medesime funzioni, indirizzandosi alla medesima clientela, del medesimo Stato. Questi siti potrebbero costituire stabile organizzazione in differenti Paesi in ragione di una differente collocazione materiale del server che li ospita, con la conseguenza che la territorialità dell’imposta non seguirebbe il Paese in cui il sito opera e dove viene effettivamente prodotto il reddito bensì dove si decide di posizionare fisicamente il server. Se quindi i server fossero localizzati in due Paesi distinti e diversi dallo Stato in cui i siti Internet "operano", ci si troverebbe di fronte a due stabili organizzazioni che possono operare nello stesso mercato cui si rivolgono i siti, senza, per questo, attribuire alcuna pretesa erariale all’hosting country. La tassazione, infatti, avverrà nei Paesi in cui i due server sono localizzati e non presso lo Stato in cui effettivamente viene prodotta la "ricchezza".
Ipotesi esemplificativa
Per comprendere meglio quanto detto nel paragrafo precedente si ipotizzi il seguente esempio: due imprese italiane, Alfa Italia e Beta Italia, agiscono nel mercato tedesco utilizzando due siti web identici e commercializzando lo stesso prodotto (ad es. un software per la contabilità aziendale impiegabile solamente in Germania). Si ipotizzi, altresì, che, Alfa Italia e Beta Italia, mediante il predetto sito Internet possano concludere contratti di e-commerce diretto, per cui tutte le fasi dell’operazione commerciale, tra le quali l’ordine, il pagamento e soprattutto la consegna dei cosiddetti beni digitali, vengono perfezionate per il tramite della rete e quindi on-line. Accertato, nella Germania, il territorio e/o mercato di riferimento, Alfa Italia e Beta Italia, che svolgono la loro attività mediante i due virtual stores, decidono in ragione di un mero calcolo fiscale, e quindi opportunisticamente, di "posizionare" i server ovvero le due stabili organizzazioni, in due Stati differenti magari, a bassa o più favorevole imposizione tributaria (es. Paesi Bassi e Belgio). Per quanto sopra evidenziato, in base alla vigente normativa, potrebbero verificarsi differenti "strategie" fiscali d’impresa. La rivisitazione delle questioni tecnologico-tributarie Infatti il processo di spersonalizzazione e di delocalizzazione dei rapporti commerciali tramite Internet ha mandato in crisi la stessa idea di "luogo di produzione del reddito" e di "stabile organizzazione", che nella old economy è basata sulla presenza di strutture personali e/o materiali dell’impresa, nel territorio di un altro Stato. La potenzialità dell’e-commerce nell’economia mondiale e le presumibili influenze che questo può esercitare sul mercato impone, quindi, una rivisitazione circa le problematiche attinenti le questioni tecnologiche tributarie. Anche la soluzione accolta in sede Ocse, di attribuire rilevanza fiscale all’eventuale presenza di un server nel territorio dello Stato, onde configurare una stabile organizzazione dell’impresa non residente, lascia, infatti, per più versi insoddisfatti.
La posizione dell’Unione europea
Si tenga presente, altresì, che sul piano comunitario, la direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio dell’8 giugno 2000, n. 31/CE, rubricata "direttiva sul commercio elettronico", ha stabilito l’esclusione della stabile organizzazione soltanto quando l’operatore non residente sia titolare, in un Paese membro, di un sito web e non anche quando lo stesso abbia invece la disponibilità di un server.
Conclusioni
Ciò detto, le soluzioni possibili (rectius: opportune) paiono essere due: riconoscere il sito web quale stabile organizzazione, idea peraltro già avanzata da Spagna e Portogallo in occasione dell’approvazione della modifica al Commentario Ocse, o, diversamente, risalire, forse più coerentemente, al proprietario del server e tassarlo nello Stato dove abbia la propria sede principale e, cioè, dove vengano riscontrati quei presupposti di "fisicità" ben più credibili di quelli di un semplice server.
