Sanzioni a Caf e intermediari, il concorso materiale continua a non trovare applicazione

Con la Finanziaria 2007 è stato ridisegnato il sistema delle fattispecie sanzionatorie applicabili ai soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale, nonché degli intermediari incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni, disciplinate dagli articoli 7-bis e 39 del Dl 241/1997, riconducendole nell'alveo delle sanzioni amministrativo-tributarie.

L'articolo 7-bis, rubricato "violazioni in materia di trasmissione telematica delle dichiarazioni", sanziona, in particolare, i soggetti incaricati della trasmissione della dichiarazione(1) per la tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni dei contribuenti, applicando una sanzione pecuniaria da 516,46 a 5.164,57 euro.
L'articolo 39 sanziona, invece, le fattispecie di infedele rilascio del visto di conformità, dell'asseverazione e della certificazione tributaria (con cui viene garantito ai contribuenti assistiti il corretto assolvimento di taluni adempimenti tributari nonché, per l'ipotesi di certificazione tributaria, la corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali) a opera di centri di assistenza fiscale e di professionisti.

Tali violazioni, prima della legge finanziaria per il 2007, erano collocate sistematicamente al di fuori del sistema previsto dal Dlgs 472/1997, che detta disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie. Come più volte chiarito dall'Amministrazione finanziaria(2), infatti, le violazioni disciplinate dagli 7-bis e 39 del Dlgs 241/1997, in quanto relative al rapporto tra la stessa e gli intermediari e non strettamente correlate alla violazione di norme disciplinanti il rapporto tributario, erano attratte alla disciplina della legge 689/1981, disciplina applicabile alle violazioni amministrative.

A seguito della modifica, trovano dunque applicazione le regole dettate dal Dlgs 472/1997 per l'accertamento e l'irrogazione delle sanzioni tributarie, purché siano compatibili con le violazioni proprie di tali soggetti.

Il concorso e la continuazione nel sistema delle sanzioni tributarie
Con specifico riferimento al concorso di violazioni, argomento che in tale sede maggiormente interessa, l'articolo 12, comma 1, del Dlgs 472/1997, disciplina le ipotesi del concorso e della continuazione, istituti che consentono, in presenza di più violazioni commesse dallo stesso soggetto, di applicare un trattamento sanzionatorio più mite (cumulo giuridico) rispetto a quello ordinario, che collega una sanzione a ogni violazione commessa (cumulo materiale).
In particolare, per quanto riguarda il concorso di violazioni, occorre distinguere il concorso formale da quello materiale.

Si ha concorso formale quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo) ovvero quando con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo). Ipotesi tipica di concorso formale tra violazioni ricorre nell'ipotesi di "infedele determinazione della base imponibile, ai fini dell'imposta sugli spettacoli, rilevante anche per la liquidazione dell'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 74, comma 6, del Dpr 633/1972(3)".

Il concorso materiale ricorre, invece, quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni della stessa disposizione di legge, purché tale violazione possa dirsi formale.
Principale finalità del concorso materiale è quella di evitare che un contribuente che abbia commesso, con più azioni od omissioni, più violazioni formali della stessa disposizione sia punito con tante sanzioni quante sono le singole violazioni commesse. Per violazioni formali devono intendersi quelle violazioni che, ai sensi dell'articolo 6 del Dlgs 472/1997, pur non incidendo sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o del versamento del tributo, sono idonee a ostacolare l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria. Si pensi, ad esempio, all'omessa o errata indicazione del codice fiscale in sede di dichiarazione annuale ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e delle imposte sui redditi, oppure all'omessa o inesatta indicazione reiterata nel tempo di alcuni elementi identificativi del contribuente sugli scontrini o sulle ricevute fiscali.

Pertanto, mentre ai fini dell'applicazione del concorso formale tra violazioni tributarie è irrilevante la natura formale o sostanziale della violazione stessa, per espressa previsione di legge l'applicazione del concorso materiale è esclusa quando le violazioni abbiano natura sostanziale.

Al ricorrere del concorso - formale o materiale - di violazioni tributarie, in deroga al principio del cumulo materiale (secondo cui ciascuna violazione soggiace alla pena per questa stabilita), l'ufficio è tenuto ad applicare la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio. Va da sé, dunque, che dall'applicazione del cumulo deriva una notevole riduzione di pena e che il contribuente ha interesse affinché l'ufficio, all'esito della contestazione della violazione, applichi il cumulo giuridico delle sanzioni.

Una ipotesi di cumulo giuridico diversa dal concorso ricorre quando, tra più violazioni commesse in tempi diversi dal contribuente, ricorre il vincolo della continuazione, da intendere nel senso che tali violazioni sono idonee, nella loro progressione, a pregiudicare la determinazione dell'imponibile o la liquidazione del tributo. Anche in tale caso, al ricorre dei presupposti di legge, l'ufficio è tenuto ad applicare la sanzione collegata alla violazione più grave, aumentandola da un quarto al doppio.

Al fine di evitare che tali istituti possano costituire una zona franca di punibilità, l'articolo 12, comma 6, dispone che il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione, con la conseguenza che le eventuali violazioni commesse successivamente alla constatazione non possono essere attratte nel concorso o nella continuazione.

Inoltre, per salvaguardare la natura di istituti di favore ed evitare di rendere insignificante il trattamento derivante dall'applicazione del cumulo giuridico, l'articolo 12, comma 7 dispone che, sia in caso di concorso (materiale e formale) che di continuazione, la sanzione irrogata non può essere comunque superiore a quella che risulta dal cumulo delle sanzioni previste dalle singole violazioni.

Il concorso e la continuazione nel sistema delle sanzioni amministrative
Diversi e più ristretti i presupposti per l'applicazione del cumulo giuridico per le sanzioni amministrative e, in particolare, nel sistema delineato dall'articolo 8 della legge 689/1981, posto che, in tale caso, il regime del cumulo giuridico da concorso trova applicazione nella sola ipotesi in cui la condotta si esaurisca in un'unica azione od omissione. Dunque, non potranno essere cumulate le violazioni amministrative in caso di concorso materiale, che ricorre, come visto, nelle ipotesi in cui il trasgressore abbia commesso gli illeciti mediante più azioni od omissioni. In particolare, l'articolo 8 della richiamata legge 689 consente di applicare la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata sino al triplo, quando il trasgressore, con un'azione od omissione viola diverse disposizioni che prevedono sanzioni amministrative o commette più violazioni della stessa disposizione.

Tuttavia, qualora vengano commesse con più azioni diverse violazioni sostanziali della medesima disposizione di legge, ferma l'inapplicabilità del concorso, potrà trovare applicazione l'istituto della continuazione qualora si possa configurare, rispetto alle violazioni poste in essere, il vincolo della progressione. Diversamente, le violazioni daranno luogo ad applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse.

Problemi di continuità tra i due istituti, la circolare 52/E del 2007
Uno dei maggiori problemi applicativi che sorgono dall'applicazione delle disposizioni relative alle sanzioni amministrativo-tributarie alle violazioni commesse da Caf e intermediari ha riguardato, in particolare, l'applicazione degli istituti del concorso e della continuazione, secondo le regole proprie del Dlgs 472/1997.
In particolare, ci si è chiesto se fosse necessario valutare la natura (formale o sostanziale) delle violazioni previste dagli articoli 7-bis e 39 del Dlgs 241 del 1997 per comprendere se e come, per effetto dell'applicazione del Dlgs 472/1997, potessero trovare applicazione il concorso materiale e il concorso formale.

Stante la diversa applicazione degli istituti del concorso e della continuazione nei due sistemi ora delineati, quali conseguenze derivano oggi dall'applicazione dei principi propri delle sanzioni tributarie alle violazioni commesse dai Caf e dagli intermediari?
E, in particolare, quid iuris se il soggetto incaricato della trasmissione delle dichiarazioni omette di inviare più file contenenti più dichiarazioni? Fino a oggi, infatti, in tale ipotesi non poteva trovare applicazione il concorso di violazioni poiché la condotta era realizzata con più azioni e omissioni . Con l'applicazione dei principi del Dlgs 472/97, si rende necessario valutare se l'omesso o tardivo invio di dichiarazioni costituisca una violazione formale ai fini dell'eventuale applicazione del concorso materiale?
Analogo discorso vale per la violazione commessa ai sensi dell'articolo 39 del Dlgs 241/1997.

Con la circolare del 27 settembre 2007, n. 52/E, la questione è stata risolta alla radice dai tecnici dell'Agenzia, che hanno escluso la necessità di effettuare qualsivoglia indagine sulla natura sostanziale o formale delle violazioni in esame.
Con specifico riferimento all'articolo 7-bis, hanno, infatti, chiarito che la violazione consistente nell'omesso o tardivo invio di un file contenente più dichiarazioni configura una condotta illecita imputabile a un soggetto diverso dal contribuente e totalmente scollegata dall'adempimento dell'obbligo di versamento delle imposte da parte quest'ultimo. Pertanto, la stessa non è suscettibile di essere classificata quale violazione formale o sostanziale, con conseguente inapplicabilità dei principi di cui all'articolo 12 del Dlgs 472/1997, da ritenere incompatibili con la fattispecie di illecito considerata.
Rimane, quindi, ferma per tale violazione l'applicazione della disciplina del cumulo giuridico prevista dall'articolo 8 della legge 689/1981.

Anche con riferimento all'ipotesi di infedele rilascio del visto di conformità, dell'asseverazione e della certificazione tributaria, il discorso non cambia, posto che si tratta di condotte illecite imputabili a un soggetto diverso dal contribuente, con la conseguenza che possono essere fatte valere le stesse considerazioni svolte a proposito della sanzione per tardiva trasmissione della dichiarazione.
Nondimeno, si è ritenuto applicabile, al ricorrere dei presupposti, l'istituto della continuazione previsto dall'articolo 12, comma 2, del Dlgs 472/1997, qualora si possa configurare, rispetto alle diverse violazioni commesse, il vincolo della progressione.

NOTE
1. Di cui al comma 3 dell'articolo 3 del Dpr 322/1998. Si tratta, in particolare, degli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro; i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti, o diploma di ragioneria; le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell'articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del Dlgs 241/1997, nonché quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche; i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati; gli altri incaricati individuati con decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze.

2. Si vedano, al riguardo, la circolare del 21 marzo 2002, n. 25, e la circolare del 24 settembre 1999, n. 195.

3. Si veda, al riguardo, la circolare 10 luglio 1998, n. 180/E.

4. Ferma l'applicabilità del concorso ai sensi dell'articolo 8 della legge 689/1981 nel caso in cui l'incaricato omette di inviare un solo file contenente più dichiarazioni, poiché in tale caso l'illecito si realizza mediante un'unica azione od omissione.