Premessa
La recente introduzione nel nostro ordinamento tributario di meccanismi di tassazione consolidata induce a effettuare una breve analisi di uno strumento operativo che i gruppi multinazionali adottano da tempo al fine di migliorare la propria gestione economica: i cosiddetti accordi di ripartizione dei costi o "cost sharing agreements". Si tratta di strumenti molto diffusi nella prassi delle realtà imprenditoriali operanti a livello sovranazionale e, tuttavia, considerata l'estrema flessibilità da cui - di norma - siffatti meccanismi sono caratterizzati, l'implementazione di un "cost sharing agreement" rappresenta pur sempre una scelta economico-fiscale da valutare con attenzione.
Le ragioni di ordine economico sottese all'istituto sono note: all'interno dei gruppi internazionali rappresenta una pratica sempre più diffusa la stipula di accordi in forza dei quali talune funzioni gestionali vengono accentrate nell'ambito di una sola impresa al fine di ridurre le diseconomie connesse alla presenza di funzioni identiche in tutte le imprese del gruppo e di rendere le stesse più efficienti. La centralizzazione, infatti, assicura l'unicità di gestione e garantisce un completo sfruttamento delle risorse del gruppo. È evidente, tuttavia, che l'accentramento di tali funzioni e, quindi, dei costi connessi, in una sola unità del gruppo determina la necessità di ripartirli proporzionalmente su tutte le altre società che, a vario titolo, beneficiano dei servizi connessi a tali funzioni. È da quest'esigenza, pertanto, che derivano i cosiddetti "cost sharing agreements".
Tali negozi, infatti, pur nella sostanziale eterogeneità delle pattuizioni riconducibili a siffatta tipologia di contratto atipico, possono essere definiti come accordi quadro tra più imprese facenti parte del medesimo gruppo le quali mettono in comune risorse e competenze per finanziare e ripartire i costi e i rischi relativi alla tecnologia di produzione di cespiti ovvero per ottenere beni, servizi o diritti; e ciò, in una ragionevole prospettiva di vantaggi economici reciproci proporzionati alle rispettive contribuzioni e tenuto, comunque, conto delle rispettive attività(1). Tutto ciò in una prospettiva eminentemente economico-aziendale.
Per quanto attiene agli aspetti di ordine più propriamente fiscale, invece, non v'è dubbio che l'aspetto maggiormente significativo di tale tipologia di accordi vada individuato nella corretta determinazione delle quote di costi addebitate dalla società che svolge le funzioni accentrate (di norma la capogruppo) alle consociate contraenti le quali fruiscono dei servizi connessi a dette funzioni centralizzate. In realtà - è bene precisarlo in via preliminare - della peculiare tematica non esiste una specifica disciplina fiscale, ma la stessa può essere agevolmente indagata (almeno ai fini dell'imposizione sui redditi) sia alla luce della prassi dell'Amministrazione finanziaria nazionale e straniera che delle elaborazioni dell'Ocse (in particolare, del documento denominato "Rapporto sui prezzi di trasferimento ed imprese multinazionali" nelle varie versioni approntate nel corso del tempo).
In tale contesto, quindi, un fondamentale elemento di riflessione è rappresentato dalla circolare ministeriale n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980(2). Infatti, l'ambito normativo nel quale principalmente collocare la disciplina fiscale del contratto in esame è sicuramente quello predisposto per l'istituto del cosiddetto "transfer price" di cui al combinato disposto dell'articolo 76, comma 2 e 5, e articolo 9 del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui "i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa sono valutati in base al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi".
L'analisi della congruità del prezzo di tali peculiari prestazioni di servizi (ossia di quelle derivanti dallo svolgimento delle funzioni accentrate presso la capogruppo), tuttavia, non è affatto esaustiva della peculiare tematica. Volendo sintetizzare, anzi, è possibile affermare che se - sotto il profilo fiscale - il punto essenziale degli accordi di "cost sharing agreement" è rappresentato dalla determinazione della quota parte di costi addebitati dalla capogruppo alle singole consociate, l'analisi da condurre ai fini della verifica della corretta deducibilità degli oneri "de quibus", deve essere articolata - sostanzialmente - su di un triplice livello:
La recente introduzione nel nostro ordinamento tributario di meccanismi di tassazione consolidata induce a effettuare una breve analisi di uno strumento operativo che i gruppi multinazionali adottano da tempo al fine di migliorare la propria gestione economica: i cosiddetti accordi di ripartizione dei costi o "cost sharing agreements". Si tratta di strumenti molto diffusi nella prassi delle realtà imprenditoriali operanti a livello sovranazionale e, tuttavia, considerata l'estrema flessibilità da cui - di norma - siffatti meccanismi sono caratterizzati, l'implementazione di un "cost sharing agreement" rappresenta pur sempre una scelta economico-fiscale da valutare con attenzione.
Le ragioni di ordine economico sottese all'istituto sono note: all'interno dei gruppi internazionali rappresenta una pratica sempre più diffusa la stipula di accordi in forza dei quali talune funzioni gestionali vengono accentrate nell'ambito di una sola impresa al fine di ridurre le diseconomie connesse alla presenza di funzioni identiche in tutte le imprese del gruppo e di rendere le stesse più efficienti. La centralizzazione, infatti, assicura l'unicità di gestione e garantisce un completo sfruttamento delle risorse del gruppo. È evidente, tuttavia, che l'accentramento di tali funzioni e, quindi, dei costi connessi, in una sola unità del gruppo determina la necessità di ripartirli proporzionalmente su tutte le altre società che, a vario titolo, beneficiano dei servizi connessi a tali funzioni. È da quest'esigenza, pertanto, che derivano i cosiddetti "cost sharing agreements".
Tali negozi, infatti, pur nella sostanziale eterogeneità delle pattuizioni riconducibili a siffatta tipologia di contratto atipico, possono essere definiti come accordi quadro tra più imprese facenti parte del medesimo gruppo le quali mettono in comune risorse e competenze per finanziare e ripartire i costi e i rischi relativi alla tecnologia di produzione di cespiti ovvero per ottenere beni, servizi o diritti; e ciò, in una ragionevole prospettiva di vantaggi economici reciproci proporzionati alle rispettive contribuzioni e tenuto, comunque, conto delle rispettive attività(1). Tutto ciò in una prospettiva eminentemente economico-aziendale.
Per quanto attiene agli aspetti di ordine più propriamente fiscale, invece, non v'è dubbio che l'aspetto maggiormente significativo di tale tipologia di accordi vada individuato nella corretta determinazione delle quote di costi addebitate dalla società che svolge le funzioni accentrate (di norma la capogruppo) alle consociate contraenti le quali fruiscono dei servizi connessi a dette funzioni centralizzate. In realtà - è bene precisarlo in via preliminare - della peculiare tematica non esiste una specifica disciplina fiscale, ma la stessa può essere agevolmente indagata (almeno ai fini dell'imposizione sui redditi) sia alla luce della prassi dell'Amministrazione finanziaria nazionale e straniera che delle elaborazioni dell'Ocse (in particolare, del documento denominato "Rapporto sui prezzi di trasferimento ed imprese multinazionali" nelle varie versioni approntate nel corso del tempo).
In tale contesto, quindi, un fondamentale elemento di riflessione è rappresentato dalla circolare ministeriale n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980(2). Infatti, l'ambito normativo nel quale principalmente collocare la disciplina fiscale del contratto in esame è sicuramente quello predisposto per l'istituto del cosiddetto "transfer price" di cui al combinato disposto dell'articolo 76, comma 2 e 5, e articolo 9 del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui "i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa sono valutati in base al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi".
L'analisi della congruità del prezzo di tali peculiari prestazioni di servizi (ossia di quelle derivanti dallo svolgimento delle funzioni accentrate presso la capogruppo), tuttavia, non è affatto esaustiva della peculiare tematica. Volendo sintetizzare, anzi, è possibile affermare che se - sotto il profilo fiscale - il punto essenziale degli accordi di "cost sharing agreement" è rappresentato dalla determinazione della quota parte di costi addebitati dalla capogruppo alle singole consociate, l'analisi da condurre ai fini della verifica della corretta deducibilità degli oneri "de quibus", deve essere articolata - sostanzialmente - su di un triplice livello:
- analisi funzionale del vantaggio conseguito dalla società a cui viene attribuita la quota parte di costi
- verifica della congruità del prezzo praticato e dei criteri di addebito
- riscontro del rispetto dei requisiti formali e documentali dell'accordo.
L'analisi fiscale: il vantaggio per la società fruitrice del servizio
Il primo livello di analisi è assolutamente pregiudiziale. In altri termini, i costi devono sicuramente risultare congrui e adeguati sotto il profilo pecuniario, ma - in via preliminare - devono essere collegati a un chiaro vantaggio economico (diretto o indiretto) conseguito dalla società a cui la capogruppo (o l'altra società del gruppo che svolge le funzioni accentrate) li addebiti. Ciò significa che, ai fini della deducibilità degli oneri relativi ai servizi prestati dalla capogruppo, la sussistenza di un vantaggio per la consociata costituisce una vera e propria "conditio sine qua non" in quanto è essenziale che:
Il primo livello di analisi è assolutamente pregiudiziale. In altri termini, i costi devono sicuramente risultare congrui e adeguati sotto il profilo pecuniario, ma - in via preliminare - devono essere collegati a un chiaro vantaggio economico (diretto o indiretto) conseguito dalla società a cui la capogruppo (o l'altra società del gruppo che svolge le funzioni accentrate) li addebiti. Ciò significa che, ai fini della deducibilità degli oneri relativi ai servizi prestati dalla capogruppo, la sussistenza di un vantaggio per la consociata costituisce una vera e propria "conditio sine qua non" in quanto è essenziale che:
- il servizio risponda a criteri di utilità nei confronti della destinataria(3)
- che tale utilità rappresenti un elemento essenziale e principale e non un vantaggio meramente marginale od occasionale(4).
In assenza di tale elemento ("il vantaggio")(5), quindi, viene meno - in ogni caso - la possibilità di deduzione dello specifico costo, a prescindere da ogni considerazione sulla congruità del criterio di ripartizione dei costi praticato. Del pari va radicalmente negata la legittima deducibilità della quota parte di costi attribuiti dalla capogruppo allorquando non esista una connessione funzionale fra il servizio e le finalità dell'impresa alla quale i costi relativi vengono addebitati, ossia si sia in carenza del fondamentale requisito dell'inerenza ex articolo 75, comma 5, del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917(6).
L'analisi fiscale: la congruità del criterio di addebito ed requisiti formali
Il servizio prestato dalla capogruppo, oltre che rispecchiare il requisito dell'utilità (rectius del "vantaggio"), deve essere addebitato a un costo congruo rispetto al suo valore. È con specifico riguardo a tale aspetto, pertanto, che viene in rilievo la disciplina di cui al combinato disposto dei citati articoli 9 e 76 del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917. In linea di principio, ai fini di tale valutazione dovrebbe farsi ricorso a uno dei cosiddetti "metodi principali" disciplinati dalla prassi amministrativa nazionale(7) e da quella elaborata in ambito Ocse, ossia:
L'analisi fiscale: la congruità del criterio di addebito ed requisiti formali
Il servizio prestato dalla capogruppo, oltre che rispecchiare il requisito dell'utilità (rectius del "vantaggio"), deve essere addebitato a un costo congruo rispetto al suo valore. È con specifico riguardo a tale aspetto, pertanto, che viene in rilievo la disciplina di cui al combinato disposto dei citati articoli 9 e 76 del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917. In linea di principio, ai fini di tale valutazione dovrebbe farsi ricorso a uno dei cosiddetti "metodi principali" disciplinati dalla prassi amministrativa nazionale(7) e da quella elaborata in ambito Ocse, ossia:
- al metodo del confronto del prezzo
- al metodo del prezzo di rivendita
- al metodo del costo maggiorato.
In realtà, la stessa Amministrazione finanziaria ha riconosciuto che, data la particolarità dei servizi infragruppo (di cui, all'evidenza, le prestazioni connesse a un "cost sharing agreement" rappresentano soltanto una "species"), è estremamente difficile fare ricorso a uno dei menzionati "metodi principali"; ciò in quanto - nella maggior parte dei casi - tali servizi non rientrano nell'attività istituzionale dell'impresa prestatrice, ma rispondono - più genericamente - a esigenze di gestione globale del gruppo. Per ovviare a tale difficoltà, pertanto, nella menzionata circolare n. 32/80 viene individuata una serie di criteri di valutazione alternativi. In particolare, vengono citati più fattori di cui tenere conto per valutare la congruità dei corrispettivi, quali:
- la ripartizione dei costi effettuati tra le varie consociate
- il criterio utilizzato per la ripartizione relativamente alla consociata italiana
- il criterio utilizzato per la ripartizione relativamente alle altre consociate
- l'inerenza del fatturato alle sole attività produttive cui si riferisce il servizio prestato
- la inclusione o meno del corrispettivo del servizio nel prezzo di beni ceduti alla consociata italiana dalla controllante estera o da altre consociate(8)
- l'effettiva utilizzazione del servizio da parte della consociata italiana
- l'effettiva incidenza del servizio sulla riduzione dei costi per la affiliata italiana
- il rapporto tra l'utile di esercizio, la riduzione dei costi in relazione alla prestazione resa e il corrispettivo pagato
- i vantaggi di lungo periodo conseguiti dalla affiliata in relazione alla prestazione del servizio
- la comparazione approssimativa tra i contributi ricevuti dalla società estera e la ricostruzione approssimativa del costo del servizio
- il margine di utile per la società estera
- le prestazioni di servizi similari ad altre imprese indipendenti
- le prestazioni di servizi tra imprese indipendenti
- l'effettiva prestazione del servizio da parte della controllante
- la mera intermediazione tra la affiliata destinataria e un'impresa indipendente.
Addivenendo, poi, ai profili formali connessi alla conclusione di un "cost sharing agreement" è essenziale che lo stesso risulti adeguato tanto sotto il profilo negoziale che documentale, così che gli effetti dello stesso possano essere "opposti" - senza difficoltà - alla Amministrazione finanziaria. Ciò significa, in prima approssimazione, che l'accordo deve:
- risultare da adeguati supporti documentali
- fare riferimento a elementi oggettivamente rintracciabili
- ove possibile, essere strutturato in maniera tale che i dati e i parametri utilizzati siano desumibili da atti ufficiali della consociata contraente, idonei a esplicare una certa efficacia probatoria nei confronti di terzi.
Il citato rapporto Ocse (nella versione 1995), in particolare, pone estrema attenzione a che il contratto sia supportato da idonea documentazione(9). Al riguardo, il rapporto fornisce un elenco di informazioni considerate minimali che devono essere contenute nell'accordo; ossia:
- la lista dei partecipanti
- la lista di ogni altra impresa associata che possa essere coinvolta nell'attività dell'accordo o che si prevede possa sfruttare o utilizzare i risultati dell'attività
- lo scopo dell'attività e degli specifici progetti previsti dall'accordo
- la durata dell'accordo
- le forme e il valore della contribuzione iniziale a carico delle associate (ove sia previsto un meccanismo di tal genere) e una descrizione dettagliata delle modalità di determinazione delle contribuzioni periodiche (ove previste), nonché i criteri contabili comuni a tutti i partecipanti da utilizzare per la determinazione delle spese
- la preventiva ripartizione delle responsabilità e dei compiti attribuiti a ciascun partecipante all'accordo
- le procedure di ingresso e di uscita dall'accordo e quelle inerenti la conclusione dello stesso
- le previsioni di aggiornamento dei termini dell'accordo in caso di modificazione del contesto economico di riferimento.
Vale porre in rilievo, peraltro, come indicazioni sostanzialmente analoghe siano reperibili anche nella prassi di Amministrazioni finanziarie di altri paesi di area Ocse. A titolo meramente esemplificativo, si osserva che il ministero delle Finanze tedesco - in una circolare del dicembre 1999(10) - ha avuto modo di precisare il contenuto minimo e la documentazione essenziale ai fini della conclusione di un "cost sharing agreement". Nell'occasione, pertanto, è stato sancito che il contratto deve essere stipulato per iscritto, concluso in via preventiva rispetto alla sua esecuzione e deve recare:
- l'indicazione delle società partecipanti all'accordo
- la descrizione dei servizi oggetto dell'accordo
- la determinazione dei costi da ripartire, il metodo di rilevazione dei costi ed eventuali variazioni
- la determinazione del beneficio atteso dai singoli partecipanti
- la determinazione dei fattori di ripartizione
- la descrizione delle eventuali contribuzioni e il criterio di ripartizione delle stesse
- le indicazioni sulla revisione dei conti
- le disposizioni sull'adeguamento del contratto
- la durata del contratto
- le disposizioni sull'eventuale scioglimento dell'accordo
- le regole sull'accesso ai dati e alle informazioni sui costi e servizi forniti dalla capogruppo
- il criterio per la ripartizione e per lo sfruttamento delle eventuali ricerche e diritti creati dall'attività svolta in sede negoziale.
In tale prospettiva, quindi, è sicuramente consigliabile - in termini operativi - che la società partecipante all'accordo predisponga adeguata documentazione di data certa e - ove possibile - di fonte esterna che, da un lato, giustifichi sotto il profilo economico la conclusione di un contratto di "cost sharing", il suo ambito di applicazione e il "monte-costi" oggetto di ripartizione e, dall'altro, sia idonea a corrispondere contezza del metodo di ripartizione adottato, correlandolo a criteri di ragionevolezza e all'entità del vantaggio effettivamente conseguito.
NOTE:
1 Per un breve inquadramento della tematica, cfr. VITALI - PICCARDI, Il cost sharing agreement, in Bollettino tributario, 1991, pag. 102 nonché - più recentemente - LORCET, Rapporti di service infragruppo - Attività di accertamento tributario e corretta regolamentazione del rapporto - in Il Fisco n. 25/2003.
2 In particolare, cfr. la sezione VI ("accordi per la ripartizione dei costi") del capitolo VI ("I servizi intragruppo").
3 Circa la necessaria sussistenza di un'utilità o di un vantaggio per la società destinataria del riparto dei costi il menzionato Rapporto OCSE (nella versione 1995) prevede che "la nozione di vantaggio reciproco è fondamentale per l'accordo di ripartizione dei costi; ne consegue che una parte può non essere considerata nella sua qualità di partecipante se la stessa non ha una ragionevole aspettativa di ricavare un utile dall'attività dell'accordo. Un partecipante deve, quindi, vedersi attribuito un diritto collegato al bene o ai servizi oggetto dell'accordo di ripartizione dei costi e deve avere la ragionevole aspettativa di essere in grado, direttamente o indirettamente, di sfruttare o utilizzare l'interesse attribuitogli" (in tal senso Capitolo VIII, paragrafo 10).
4 In tal senso cfr. il capitolo VI della citata circolare 32/80 sub paragrafo 4 "vantaggio reale della affiliata e funzione della capogruppo".
5 A tale specifico riguardo, è opportuno evidenziare come la citata circolare 32/80 ponga l'accento - in maniera estremamente restrittiva - sulla funzione di azionista svolta dalla controllante, sottolineando che una serie di attività che, in seno al gruppo, vengono accentrate in capo a questa - in realtà - devono essere considerate strumentali meramente al controllo che è connaturato con la veste di socio assunta dalla capogruppo medesima e, quindi, i relativi costi non possono essere riconosciuti deducibili in capo a queste (cfr. Capitolo VI - paragrafo 4 - rubricato "vantaggio reale della affiliata e funzione della capogruppo").
6 In tale senso sembrano deporre - sebbene riferite alla differente fattispecie delle "spese di regia" addebitate alla stabile organizzazione estera - le considerazioni formulate nel corpo della circolare 21 ottobre 1997, n. 271/E oltre a quelle contenute nelle più risalenti R.M. 9/977 dell'8 febbraio 1977 e 9/258 del 17 febbraio 1979.
7 Cfr. la menzionata circolare 32/80.
8 È essenziale, infatti, che nel prezzo di cessione dei beni o dei servizi eventualmente ceduti o resi dalla capogruppo alla consociata italiana non venga incluso, nuovamente, parte del corrispettivo già addebitato sulla base del "cost sharing agreement" con una conseguente duplicazione del costo sostenuto dall'affiliata italiana. La circolare 32/80, ad esempio, prevede che "nelle ipotesi in cui l'affiliata vende esclusivamente i beni acquistati dalla casa - madre estera, la deduzione di costi dipendenti dagli accordi globali non sarà ritenuta ammissibile data la possibilità per la società capogruppo di recuperare con la loro inclusione nel prezzo di vendita alle affiliate". Più in generale, peraltro, è essenziale che dalla sottoscrizione di un accordo di "cost sharing" non derivi alcuna forma di duplicazione di costi. In tal senso, ad esempio, se una delle funzioni rientranti nell'ambito applicativo del contratto è quella di ricerca e sviluppo e tali attività permettono di brevettare un nuovo prodotto, è di tutta evidenza che la consociata avrà il diritto di sfruttare economicamente il nuovo bene senza corrispondere alcunché a titolo di "royalty".
9 Più precisamente, tale rapporto - in tema di documentazione - stabilisce che "sarebbe auspicabile che l'applicazione dei principi di prudenza nella gestione delle imprese porti i partecipanti ad un accordo di ripartizione dei costi a preparare ed acquisire materiale sulla natura dell'attività oggetto dello stesso, sulle condizioni dell'accordo e sulla sua conformità al principio di libera concorrenza. È implicito che ciascun partecipante per l'applicazione dei principi di prudenza nella gestione debba avere pieno accesso a tutti i dettagli delle attività che saranno sviluppate nel corso dello svolgimento dell'accordo, alle proiezioni in base alle quali vengono effettuati i contributi e determinati gli utili attesi, oltre alle spese preventive e consuntive per le attività oggetto dello stesso. Tutte queste informazioni possono rilevarsi utili e pertinenti per le Amministrazioni fiscali nell'ambito di un accordo di ripartizione dei costi ed i contribuenti dovrebbero essere pronti a fornirle su richiesta" (capitolo VIII paragrafi 41 - 42 - 43); in senso sostanzialmente analogo, sembrano deporre il paragrafo 4 del capitolo V secondo cui "il contribuente deve preparare materiale scritto che documenti gli sforzi effettuati per conformarsi al principio di libera concorrenza, comprendendo anche le informazioni alla base del transfer price, i fattori considerati ed i metodi selezionati; è logico per le Amministrazioni fiscali aspettarsi che i contribuenti, nel corso della determinazione del loro transfer pricing per una particolare attività imprenditoriale, preparino o si procurino i documenti relativi alla natura dell'attività e dello stesso transfer pricing e, inoltre, conservino gli stessi per produrli, se necessario, nel corso della verifica fiscale". Sempre "in terminis", sembra il paragrafo 28 del capitolo V del medesimo rapporto in forza del quale "le Amministrazioni fiscali devono avere il diritto ad ottenere la documentazione disponibile e/o di riferimento al fine di verificare la conformità al principio di libera concorrenza".
10 Sul punto, cfr. MAYR - FORT, I cost contribution agreements: un'analisi comparativa, in Il Corriere tributario n. 40/2000, pag. 2917.
