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Analisi e commenti

Correzione in corsa per il taglio delle perdite "in esenzione"

Le nuove disposizioni incidono sulla determinazione del reddito complessivo del contribuente

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Il disegno di legge finanziaria per il 2008 "mette mano" nuovamente alla disciplina delle perdite di impresa, intervenendo sulle limitazioni relative alla loro quantificazione nei casi di fruizione di un regime di esenzione del reddito. L'articolo 84 del Tuir (dettante le regole per il riporto delle perdite maturate in regime di impresa), già oggetto di rilevanti modifiche a opera del "Visco-Bersani" e del collegato alla Finanziaria 2007, volte a restringerne l'effettivo ambito applicativo con finalità antielusive, era stato da ultimo innovato dalla Finanziaria per il 2007. A tale legge si deve l'implementazione, nel corpo del comma primo, di due nuovi periodi, volti da un lato a limitare il riporto delle perdite pregresse in caso di esenzione totale o parziale del reddito, in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione, e dall'altro, ad accordare detto riporto, nei casi di esenzione dell'utile, solo per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti.
Le limitazioni in parola si prestavano (e si prestano) a essere applicate anche nel caso delle perdite che, essendo maturate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione, potevano essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi di imposta successivi senza alcun limite di tempo, a condizione, peraltro, che si riferiscano a una nuova attività produttiva (comma 2).

Le nuove disposizioni si rendevano applicabili ai redditi prodotti ed agli utili realizzati a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006, e, dunque, anche per il 2007.

Al riguardo, dato che la nuova disposizione restrittiva faceva esclusivo riferimento al riporto della perdita, si ponevano non trascurabili problematiche interpretative e di coordinamento. Da qui l'esigenza di intervento, volta a rimodulare in senso più razionale la disposizione. Nel disegno di legge è prevista, peraltro, anche una specifica decorrenza, che, "punta" al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007.
L'intervento "in cantiere" modifica esclusivamente la limitazione concernente l'eventuale fruizione di un regime di parziale o totale detassazione del reddito; nulla è previsto per i casi di esenzione dell'utile.

Finanziaria per il 2008
All'articolo 83 del Tuir è "in programma" di aggiungere il seguente periodo: "In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi"; nel contempo, l'indirizzo è quello di abrogare il secondo periodo dell'articolo 84, comma 1, del Tuir, introdotto, come si è detto, dalla Finanziaria per il 2007.
L'operazione è, dunque, volta a incidere, in misura più appropriata, sulla determinazione del reddito complessivo del contribuente, e non solo sul riporto delle perdite. Diversamente, è appena il caso di segnalare, si presenterebbero non poche problematiche di coordinamento, ad esempio con riferimento a quei soggetti che, anziché memorizzare (e dunque riportare) le perdite in questione, provvedono di anno in anno a imputarle ai propri soci, ad esempio per effetto dell'opzione per la trasparenza o di quella per la tassazione di gruppo.

In tutte queste ipotesi, il soggetto in regime di parziale esenzione non "passa" per l'articolo 84 del Tuir (a meno che, ovviamente, non si tratti di perdite pregresse all'opzione) e, dunque, l'applicazione del limite in questione risulterebbe del tutto sperequata, emergendo difformità e irrazionalità (peraltro efficacemente segnalate nella stessa relazione illustrativa al disegno di legge in esame), secondo cui la penultima versione dell'articolo 84 del Tuir poteva fare sorgere il dubbio che la norma si applicasse solo in sede di riporto delle perdite e non anche sul risultato di esercizio, e cioè in modo "asimmetrico".

Decorrenza
La disposizione presenta evidenti "tratti" interpretativi, operando per così dire "alla radice": è prevista, infatti, una loro applicazione a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007.
Tale decorrenza non risulta del tutto in linea con quella prevista dalla Finanziaria dello scorso anno, (le cui norme si rendevano applicabili ai redditi prodotti ed agli utili realizzati a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006).
Non vi è, dunque, perfetta aderenza tra le due norme, anche se, è bene sottolineare, entrambe le previsioni dispongono per il 2007, sebbene in modo leggermente differente.

Perdite e utili non tassati
Il terzo periodo del primo comma dell'articolo 84 del Tuir prevede che "per i soggetti che fruiscono di un'esenzione dell'utile la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti". Nel disegno di legge finanziaria per il 2008 nulla è specificato al riguardo, per cui la disposizione sembra essere rimasta in piedi così com'era.
Va ricordato che la norma si presta a essere applicata dalle società cooperative, che beneficiano di un'esenzione di una quota di utile destinata a riserva indivisibile, il cui sistema fiscale è stato oggetto di rivisitazione a opera della Finanziaria 2005 (cfr circolare 15 luglio 2005, n. 34/E).

Anche qui, in base a quanto stabilito dalla Finanziaria 2007, la disposizione si intende applicabile agli utili realizzati a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006, con la conseguenza che gli utili prodotti a partire dal periodo d'imposta 2007 andranno adeguatamente monitorati e, più nel dettaglio, dovrà essere conservata memoria degli utili che non hanno concorso alla formazione del reddito del soggetto dichiarante, al fine di verificare la quota-parte di perdite, maturate nell'esercizio successivo, o comunque successivamente, che non risulta riportabile ai sensi dell'articolo 84 del Tuir.
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